Налоговая декларация для «упрощенцев», применяющих пониженную ставку

С 1 января 2015 года ставка менее 6% может быть применена «упрощенцами», выбравшими объект налогообложения «доходы», но также при выполнении установленных условий. О том, как заполнить налоговую декларацию в случае применения пониженной ставки при применении объекта налогообложения «доходы», читайте в предложенном материале.

До 2015 года пониженная ставка налога при УСНО могла применяться только «упрощенцами», выбравшими объект налогообложения «доходы минус расходы», при соблюдении определенных условий. С 1 января 2015 года ставка менее 6% может быть применена и «упрощенцами», выбравшими объект налогообложения «доходы», но также при выполнении установленных условий. О том, как заполнить налоговую декларацию в случае применения пониженной ставки при применении объекта налогообложения «доходы», читайте в предложенном материале.

Начиная с отчетности за 2014 год «упрощенцы» представляют в налоговый орган декларацию, форма которой утверждена Приказом ФНС РФ от 04.07.2014 № ММВ-7-3/352@.

Новую форму декларации «упрощенцы» ждали, поскольку в действовавшей до нее форме налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 № 58н, было практически невозможно отразить изменения налогового законодательства, произошедшие за пять лет.

Данная декларация была зарегистрирована в Минюсте 12 ноября 2014 года (№ 34673). После этого спустя некоторое время были приняты два закона, которые внесли поправки в гл. 26.2 НК РФ:

• Федеральный закон от 29.11.2014 № 379‑ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя» (далее – Федеральный закон № 379‑ФЗ);
• Федеральный закон от 29.12.2014 № 477‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 477‑ФЗ).

Сразу стало понятно, что в новой форме декларации эти изменения не учтены. О том, почему так получилось, рассуждать нет смысла. Надо решать вопрос, как выходить из сложившейся ситуации. Решение проблемы предложено в Письме ФНС РФ от 20.05.2015 № ГД-4-3/8533@ «О заполнении налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН»: в нем дана форма налоговой декларации при УСНО для «упрощенцев», выбравших объект налогообложения «доходы» и применяющих пониженную налоговую ставку. Но обо всем по порядку.

Начнем с изменений, которые привели к данной ситуации.

Федеральным законом № 379‑ФЗ, вступившим в силу 01.01.2015, ст. 346.20 НК РФ была дополнена п. 3. В соответствии с внесенными изменениями законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя ставка налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, может быть уменьшена на территориях соответствующих субъектов РФ для всех или отдельных категорий налогоплательщиков. В 2015 – 2016 годах налоговая ставка может быть уменьшена до 0%, причем независимо от объекта налогообложения. В отношении периодов 2017 – 2021 годов налоговая ставка может быть уменьшена уже в зависимости от выбранного объекта налогообложения:

• до 4% – если объектом налогообложения являются доходы;
• до 10% – если объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

С 1 января 2015 года действуют следующие законы указанных субъектов РФ:

• Закон Республики Крым от 29.12.2014 № 59‑ЗРК/2014 «Об установлении ставки налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения на территории Республики Крым»;
• Закон города Севастополя от 03.02.2015 № 110‑ЗС «О налоговых ставках в связи с принятием Федерального закона от 29 ноября 2014 года № 379‑ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя» [1].

В Крыму в отношении периодов 2015 – 2016 годов ставка налога, уплачиваемого при применении УСНО, устанавливается в размере:

• 3% – если объектом налогообложения являются доходы;
• 7% – если объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В Севастополе в отношении периодов 2015 – 2016 годов ставка налога, взимаемого в связи с применением УСНО, устанавливается в размере:

• 3% – при объекте налогообложения «доходы»;
• 7% – при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», за исключением отдельных категорий плательщиков, определенных в п. 1 ст. 2 Закона города Севастополя от 14.11.2014 № 77‑ЗС «О ставках по налогу, взимаемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов» (далее – Закон № 77‑ЗС).

Пунктом 1 ст. 2 Закона № 77‑ЗС установлена налоговая ставка 5% для отдельных категорий налогоплательщиков, применяющих УСНО и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, осуществляющих виды экономической деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029‑2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденным Постановлением Росстата от 06.11.2001 № 454‑ст, включенные:

• в класс 01 «Сельское хозяйство, охота и предоставление услуг в этих областях» разд. A «Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство» (за исключением видов деятельности, отнесенных к подклассу 01.5 «Охота и разведение диких животных, включая предоставление услуг в этих областях»);
• в подкласс 05.02 «Рыбоводство» разд. B «Рыболовство, рыбоводство»;
• в раздел M «Образование» (кроме видов деятельности, включенных в подклассы 80.3 «Высшее профессиональное образование» и 80.4 «Образование для взрослых и прочие виды образования»);
• в раздел N «Здравоохранение и предоставление социальных услуг» (за исключением видов деятельности, отнесенных к группе 85.13 «Стоматологическая практика»);
• в класс 92 «Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта» разд. O «Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг» (кроме видов деятельности, включенных в подкласс 92.7 «Прочая деятельность по организации отдыха и развлечений»).

Эта налоговая ставка может применяться при условии, что доля доходов от ведения указанных видов деятельности составляет не менее 70% в общем доходе.

Таким образом, у данных субъектов РФ была возможность снизить в 2015 – 2016 годах налоговую ставку до 0%, но они не смогли совсем отказаться от этих налоговых доходов. Напомним, что согласно п. 2 ст. 56 БК РФ налог, взимаемый в связи с применением УСНО, а также минимальный налог по нормативу 100% зачисляются в бюджеты субъектов РФ.

Федеральным законом № 477‑ФЗ ст. 346.20 НК РФ дополнена п. 4, согласно которому законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах. На момент подготовки данного материала в ряде субъектов РФ уже приняты соответствующие законы, например, в Челябинской, Орловской областях, Ненецком автономном округе, Хабаровском крае, Москве и Московской области.

Данные «налоговые каникулы» вызывают ряд вопросов у налогоплательщиков. Разъяснения по применению нулевой налоговой ставки приведены в письмах Минфина РФ от 26.01.2015 № 03‑11‑10/2204, от 08.04.2015 № 03‑11‑11/19806, от 23.03.2015 № 03‑11‑10/15651, от 24.03.2015 № 03‑11‑03/2/16164. Приведем основные моменты, на которые надо обратить внимание в этом случае:

• налоговая ставка в размере 0% может устанавливаться только для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующих законов субъектов РФ, и не может применяться индивидуальными предпринимателями, снявшимися с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированными (повторно или в очередной раз) после вступления в силу указанных законов субъектов РФ;
• если налоговая ставка в размере 0% установлена законом субъекта РФ с 1 января 2015 года, ее могут применять индивидуальные предприниматели, впервые зарегистрированные после 1 января 2015 года, в течение двух налоговых периодов за 2015 и 2016 годы. При этом если впервые зарегистрированный после 1 января 2015 года индивидуальный предприниматель с момента государственной регистрации применял общий режим налогообложения, то на УСНО он вправе перейти со следующего налогового периода, то есть с 1 января 2016 года. Соответственно, с 1 января 2016 года указанный индивидуальный предприниматель может применять налоговую ставку в размере 0% в течение двух налоговых периодов за 2016 и 2017 годы;
• если, например, индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, начал применять налоговую ставку в размере 0% с 1 апреля 2015 года, он может применять ее в течение 2015 – 2016 годов при условии, что за этот период он не прерывает предпринимательскую деятельность, облагаемую налогом по указанной ставке;
• законами субъектов РФ могут быть установлены ограничения в части применения налогоплательщиками налоговой ставки в размере 0% в виде ограничения средней численности работников и предельного размера доходов. Введение иных ограничений НК РФ не предусмотрено;
• виды предпринимательской деятельности, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0%, определяются субъектами РФ на основании Общероссийского классификатора услуг населению и (или) Общероссийского классификатора видов экономической деятельности. Виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах устанавливаются субъектами РФ на основании названных классификаторов самостоятельно (Письмо Росстандарта от 26.02.2015 № СГ-101-32/1386).

Таким образом, до 2015 года действовали фиксированная ставка 6% при объекте налогообложения «доходы» и дифференцированная ставка от 5 до 15% при объекте налогообложения «доходы минус расходы». Данные положения и были отражены в новой форме налоговой декларации, утвержденной Приказом ФНС РФ № ММВ-7-3/352@:

• в строке 120 разд. 2.1 декларации стоит цифра «6» (ставка налога);
• в строках 260 – 263 разд. 2.2 налоговая ставка не указана, в случае применения пониженной ставки отражается применяемая ставка налога.

В 2015 году налоговая ставка при применении объекта налогообложения «доходы» может быть равной как 6%, так и 3 или 0%. Как отразить это в налоговой декларации? Нужно вносить изменения в действующую форму. Поскольку регистрация в Минюсте новой формы декларации или внесение поправок в действующую форму могут быть довольно длительными, ФНС приняла следующее решение. До внесения изменений в действующую налоговую декларацию в случае применения налогоплательщиком, находящимся на УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, налоговой ставки 0% (пониженной налоговой ставки) рекомендуется заполнять прилагаемую к Письму ФНС РФ № ГД-4-3/8533@ форму налоговой декларации.

Отметим, что форма декларации является рекомендованной, но, по сути, это единственный выход из сложившейся ситуации.

Если сравнить две формы декларации, между ними только одно различие: в строке 120 разд. 2.1 рекомендованной формы нет цифры «6». Это значит, что «упрощенец», применяющий ставки налога, отличные от стандартной ставки 6%, должен указать в строке 120 разд. 2.1 ставку налога, которую он применяет.

У налогоплательщиков может возникнуть вопрос: зачем сейчас выпускать данное письмо, если «упрощенцы» отчитываются по итогам налогового периода? Напомним, что в общем случае «упрощенцы» действительно отчитываются по итогам налогового периода. Но из этого правила есть исключения (п. 2, 3 ст. 346.23 НК РФ):

• налогоплательщик подает налоговую декларацию не позднее 25‑го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган, прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой применялась УСНО;
• налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25‑го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил право на применение УСНО.

Соответственно, есть «упрощенцы», которые обязаны подать налоговую декларацию при наличии указанных обстоятельств ранее общеустановленного срока.

* * *

ФНС выпустила письмо, где привела рекомендуемую форму налоговой декларации при УСНО, в которой отражены изменения, действующие с 1 января 2015 года. 

[1] Его действие распространяется на период с 01.01.2015.