Непрофильные активы: внутригрупповая передача без налоговых рисков

В целях увеличения финансовых показателей крупные группы компаний нередко идут по пути отчуждения непрофильных активов, содержание которых становится бессмысленным из-за накапливаемых убытков. Группе просто некогда осваивать доставшееся «по наследству» от предыдущего собственника производство, поскольку концентрация на основной специализации дает больший эффект. Следовательно, необходимо расстаться с активом наиболее простым и незатратным для группы способом, равно как и избежать либо минимизировать движение денежных средств внутри группы. Итогом становится череда операций, приводящих к выведению ненужных активов в самостоятельную структуру, готовую к продаже инвесторам.

Приведем пример. Общество владеет дочерней компанией, которая имеет определенные долговые обязательства перед самим Обществом и внешними кредиторами.

Согласно решению руководства группы компании, владеющие непрофильными активами, подлежат отчуждению Инвестору.

В одной из указанных дочерних компаний Общества предварительно произойдет реструктуризация путем создания Специальной компании. Размер уставного капитала Специальной компании составит 10 млн. руб.

Общество выдаст Специальной компании заем, который будет потрачен на приобретение у дочерней компании и у Общества основных средств (ОС) и товарно-материальных ценностей (ТМЦ). В соответствии с договором купли-продажи долей Специальной компании Инвестор будет обязан погасить заем перед Обществом.

Общая стоимость продаваемого имущества составит примерно со стороны дочерней компании 100 млн. руб., со стороны Общества также 100 млн. руб. Однако балансовая стоимость имущества по данным дочернего общества и Общества составляет примерно 500 млн. руб. Персонал также будет переведен в новую компанию.

После передачи имущества Общество рассматривает возможность ликвидировать дочернюю компанию. Задолженность дочерней компании перед Обществом будет списана, при этом убытки от списания предполагается отнести к расходам по налогу на прибыль материнской компании.

Рассмотрим, какие налоговые вопросы и риски могут возникнуть в ходе реализации такого плана.

Налоговые последствия реализации активов

Реализация активов Специальной компании будет произведена Обществом и его дочерней организацией посредством гражданско-правовых договоров. Средства на приобретение указанного имущества будут получены от Общества в качестве займа.

Из пункта 1 ст. 424 Гражданского кодекса РФ следует, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора (в том числе условие о цене) определяются по усмотрению сторон.

Юридические лица согласно п. 1 ст. 9 ГК РФ осуществляют принадлежащие им гражданские права по своему усмотрению (включая осуществление правомочия (права) по распоряжению имуществом — ст. 209 ГК РФ).

Согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.

Из представленной позиции КС РФ следует, что ценообразование по гражданско-правовым договорам по общему правилу не может быть объектом налогового контроля.

Аналогичное мнение содержится в Определении Верховного Суда РФ от 1 декабря 2016 г. № 308-КГ16-10862 по делу № А32-2277/2015: «По общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий заключенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом».

Вместе с тем налоговое законодательство предоставляет налоговым органам право оценивать экономическую целесообразность и обоснованность цены, примененной в гражданско-правовом договоре, в случаях:

• контроля правильности применения цен в контролируемых сделках;
• квалификации обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (данное право вытекает из положений части второй Налогового кодекса РФ).

Контроль над ценообразованием в контролируемых сделках (трансфертное ценообразование)

Контролируемыми сделками для целей налогового законодательства признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки (п. 1 ст. 105¹⁴ НК РФ).

Взаимозависимыми согласно п. 1 и 2 ст. 105¹ НК РФ признаются лица, если:

• особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц;
• между ними существует влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц либо в связи с иной возможностью одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

В силу закона взаимозависимыми признаются организации в случае, если одна из них прямо и (или) косвенно участвует в другой и доля такого участия составляет более 25% (подп. 1 и 3 п. 1 ст. 105¹ НК РФ).

Порядок определения долей прямого и косвенного участия в организации представлен в ст. 105² НК РФ.

Если доля прямого и (или) косвенного участия Общества в дочерней и Специальной компаниях превышает 25%, то Общество, его дочерняя и Специальная компании являются взаимозависимыми по отношению друг к другу лицами для целей налогообложения.

Сделки, совершаемые такими лицами, могут быть признаны контролируемыми для целей налогового законодательства.

Последствием признания сделок контролируемыми является обязанность соответствия коммерческих и финансовых условий (включая условие о цене) сделок между такими лицами аналогичным условиям рыночных [1] сделок (п. 1 ст. 105³ НК РФ). Согласно комментируемому пункту все недополученные в результате таких сделок доходы должны учитываться для целей налогообложения.

Налоговое законодательство также возлагает на данных лиц обязанность по уведомлению налоговых органов о совершенных в течение календарного года контролируемых сделках. Не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки, такие лица обязаны представить в налоговые органы уведомление о контролируемых сделках (п. 1 и 2 ст. 105¹⁶ НК РФ).

Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 105¹⁴ НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой, если сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между названными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб. Указанное положение применяется, если сделка не является контролируемой по иным основаниям.

При этом размер сумм полученных доходов по сделкам оценивается на соответствие рыночному уровню (п. 9 ст. 105¹⁴ НК РФ).

В примере мы исходим из того, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют иные обстоятельства, указанные в п. 2 ст. 105¹⁴ НК РФ, которые позволяют признать анализируемые сделки контролируемыми.

Из положений п. 4 ст. 105³ НК РФ следует, что ценообразование в сделках между взаимозависимыми лицами, если такие сделки не признаются контролируемыми, по общему правилу не может быть предметом налогового контроля в соответствии с нормами о трансфертном ценообразовании.

Таким образом, при отсутствии оснований для признания сделок, совершенных взаимозависимыми лицами, контролируемыми отсутствуют и основания для применения положений налогового законодательства о трансфертном ценообразовании.

Аналогичной позиции придерживаются Верховный Суд РФ и контролирующие органы.

Так, в Обзоре практики от 16 февраля 2017 г. ^[2] (далее — Обзор судебной практики ВС РФ) Верховный Суд РФ разъяснил, что «НК РФ исключил из числа сделок между взаимозависимыми лицами, подлежащих контролю в порядке, предусмотренном разделом V¹ Кодекса [3] (правила трансфертного ценообразования), сделки, не соответствующие критерию контролируемых сделок, в том числе сделки, по которым объем доходов не превышает установленные статьей 105¹⁴ НК РФ суммовые критерии». С учетом данного обстоятельства ВС РФ дал следующее разъяснение нижестоящим судам: контроль ценообразования и корректировка цен в сделках, не являющихся контролируемыми, по правилам, предусмотренным разделом V¹ НК РФ, противоречат положениям НК РФ.

Указанный Обзор доведен до нижестоящих налоговых органов в письме ФНС России от 23 марта 2017 г. № СА-4-7/5401 «Об отмене писем ФНС России от 12.01.2014 № ОА-5-13/20дсп^@, от 27.04.2015 № СА-4-7/7164».

Согласно п. 4 ст. 105³ НК РФ полномочия по контролю ценообразования в контролируемых сделках возложены на ФНС России, при этом абз. 3 п. 1 ст. 105¹⁷ НК РФ устанавливает запрет на контроль соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, при проведении выездных и камеральных проверок нижестоящих налоговых органов. Аналогичная позиция поддерживается судебной практикой (Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 февраля 2016 г. по делу № А05-4564/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 декабря 2015 г. № Ф04-27106/2015 по делу № А81-165/2015, от 25 февраля 2015 г. № Ф04-15936/2015 по делу № А03-11598/2014, от 22 января 2015 г. № Ф04-14081/2014 по делу № А45-17329/2013, Арбитражного суда Поволжского округа от 2 октября 2015 г. № Ф06-409/2015 по делу № А55-25768/2014).

Вместе с тем, как следует из абз. 2 п. 1 ст. 105¹⁷ НК РФ, проверка ценообразования проводится ФНС России на основании в том числе извещений территориальных налоговых органов, проводящих камеральные или выездные проверки.

Таким образом, при выявлении в ходе налоговой проверки сделок, которые признаются контролируемыми, территориальные налоговые органы вправе уведомить о таких сделках ФНС России в целях проверки соответствия примененных сторонами цен требованиям трансфертного ценообразования.

Из сказанного следует, что информация о ценообразовании в сделках между Обществом, его дочерней и Специальной компаниями может быть передана на проверку в ФНС России, если:

• рыночная стоимость передаваемого по сделке между Обществом и «внучатой» организацией имущества превышает 1 млрд руб. (аналогично по сделкам дочерней организации Общества и Специальной компании); или
• сумма доходов по сделкам между Обществом и Специальной компанией превысит в календарном году 1 млрд руб. (аналогично по сделкам дочерней организации Общества и Специальной компании); или
• указанные сделки относятся к контролируемым по иным основаниям, указанным в п. 2 ст. 105¹⁴ НК РФ.

При отсутствии данных обстоятельств вероятность передачи информации о сделке для контроля ФНС России оценивается как низкая.

Квалификации обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Согласно п. 1 ст. 82 и п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе осуществлять посредством камеральных и выездных проверок налоговый контроль над соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах. Предметом данных проверок может являться получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (ст. 54¹, п. 5 ст. 82 НК РФ).

Несмотря на запрет применения положений о трансфертном ценообразовании, территориальные налоговые органы не лишены возможности проверять налоговые последствия сделок между взаимозависимыми лицами.

В пункте 3 Обзора судебной практики ВС РФ указано, что несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды «в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции». Такими обстоятельствами, по мнению Суда, могут быть взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.

В Определении ВС РФ от 11 апреля 2016 г. № 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014 ^[4] указано, что признание налоговой выгоды по сделкам между взаимозависимыми лицами необоснованной может иметь место, если налоговый орган располагает доказательствами, свидетельствующими об отсутствии разумных экономических оснований совершения указанных хозяйственных операций, направленных на искусственное создание условий получения необоснованной выгоды.

Аналогичная позиция отражена в Определении ВС РФ от 22 июля 2016 г. № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015. В рассматриваемом деле налогоплательщик реализовал объекты основных средств (здания) взаимозависимым лицам по цене, существенно отличающейся от рыночной. В ходе налоговой проверки и в судебном заседании налоговый орган доказал получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, поскольку в произведенной хозяйственной операции отсутствовали разумные экономические основания (имущество впоследствии сдавалось взаимозависимыми лицами, применяющими упрощенные режимы налогообложения). Суд признал доначисление такому лицу налога на прибыль обоснованным.

Однако указанные решения были приняты до введения ст. 54¹ НК РФ, определяющей пределы осуществления прав по исчислению налогов, сборов и страховых взносов. Тем не менее, поскольку указанные решения ВС РФ не противоречат названной статье, полагаем, они остаются актуальными.

В качестве общего правила ст. 54¹ НК РФ запрещает налогоплательщикам искажать сведения о хозяйственных операциях и объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 54¹ НК РФ налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего к уплате налога, если основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Таким образом, данное положение фактически повторяет требование к разумности экономического основания хозяйственных операций, отраженное в решениях ВС РФ, поскольку сделка, единственной целью которой является получение налоговой выгоды, не может иметь разумную экономическую цель.

При отсутствии данных обстоятельств и исполнении сделки надлежащим лицом (подп. 2 п. 2 ст. 54¹ НК РФ) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога.

В рассматриваемой ситуации цена продажи имущества будет ниже его балансовой стоимости более чем в три раза. Если исходить из предположения, что рыночная стоимость имущества не может быть ниже его балансовой стоимости, то налицо имеется факт продажи имущества по цене значительно ниже рыночной стоимости.

В Определении от 29 марта 2018 г. № 303-КГ17-19327 ВС РФ заключил, что отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52% по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами многократным не является и не связано с получением необоснованной налоговой выгоды.

С учетом сказанного полагаем, что многократное отклонение цены сделки при отсутствии для этого разумного экономического основания (т.е. осуществление сделки исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды) может служить основанием для доначисления налогов при продаже имущества по нерыночной цене взаимозависимому лицу.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Объектом обложения НДС согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары в соответствии с абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализацией товаров и по общему правилу облагается по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется по правилам ст. 105³ НК РФ, т.е. по правилам ценообразования в сделках между взаимозависимыми лицами.

Таким образом, для целей определения налоговой базы по НДС территориальный налоговый орган при проведении камеральной или выездной налоговой проверки имеет право руководствоваться правилами ценообразования в сделках между взаимозависимыми лицами.

Данное право подтверждает ВС РФ в п. 2 Обзора судебной практики ВС РФ: «Если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14³ Кодекса» (т.е. положениями о трансфертном ценообразовании).

В соответствии с п. 1 ст. 105³ НК РФ если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от рыночных [5] , то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

С учетом данного обстоятельства взаимозависимые лица при применении в своих сделках отличающихся от рыночных цен должны руководствоваться рыночными ценами для целей начисления НДС. При этом налоговое законодательство не может и не обязывает таких лиц корректировать применяемые в договоре цены.

По общему правилу п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право принять предъявленный контрагентом НДС к вычету, если:

• товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налогоплательщиком для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, или товары (работы, услуги) приобретены для перепродажи;
• товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы налогоплательщиком (приняты к учету);
• налогоплательщик имеет надлежащим образом оформленный счет-фактуру и соответствующие первичные документы.

Из содержания ст. 54¹ НК РФ не следует, что взаимозависимость организаций является основанием для признания получения налоговой выгоды необоснованной.

Действительно, само по себе обстоятельство взаимозависимости не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»; далее — Постановление № 53).

Данной позиции придерживаются суды и контролирующие органы. Так, в письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123^@ ФНС России указала, что подконтрольность участников налоговой схемы в совокупности с другими обстоятельствами может свидетельствовать о получении незаконной налоговой экономии (аналогичная позиция представлена в письме Минфина России от 13 июля 2016 г. № 03-01-18/40957).

Согласно п. 3 Постановления № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Из смысла Постановления № 53 следует, что определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Например, налоговые органы переквалифицируют сделки по купле-продаже недвижимости, оформленные для целей ухода от уплаты НДС в виде договоров купли-продажи долей в организациях (Постановления ФАС Московского округа от 27 августа 2009 г. № КА-А40/7380-09 по делу № А40-93142/08-139-440, Арбитражного суда Московского округа от 18 августа 2015 г. № Ф05-10829/2015 по делу № А40-209850/14).

Аналогичных решений в отношении реализации имущества дочерней организации с последующей продажей этой дочерней организации не выявлено.

Таким образом, существенные риски принятия к вычету дочерней организацией НДС по приобретенному имуществу отсутствуют, если налоговая база по НДС была рассчитана продавцом с применением рыночной стоимости товара.

В то же время у продавца имущества возникнут существенные риски доначисления НДС в связи со значительным занижением стоимости имущества.

Налог на прибыль организаций

Продажа основных средств

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, имеют срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 100 000 руб. (40 000 руб. до налогового периода 2016 г.). В налоговом учете стоимость амортизируемого имущества погашается путем амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Налоговый учет у продавца. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества [6] налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Данный убыток учитывается в составе прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Вместе с тем согласно абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ в случаях, когда налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, суммы расходов, ранее включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии (применяется с 1 января 2018 г.), подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Из приведенных норм следует, что налоговая база при продаже амортизируемого имущества определяется как разница между суммой реализации и остаточной стоимостью амортизируемого имущества по данным налогового учета. Отрицательная разница может быть учтена налогоплательщиком в составе прочих расходов в порядке п. 3 ст. 268 НК РФ.

Таким образом, продажа амортизируемого имущества по цене меньшей, чем остаточная стоимость по данным налогового учета, влечет за собой признание убытка.

Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ под убытком в целях налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения.

Вместе с тем, поскольку данный убыток списывается в состав прочих расходов, он должен удовлетворять требованиям, предъявляемым к признанию расходов (ст. 252 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под экономической обоснованностью расходов понимается их направленность на получение дохода. При этом в законодательстве РФ нет четкого определения или критериев экономической обоснованности расходов.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат (абз. 7, 8 п. 2 Определения КС РФ от 15 июля 2010 г. № 1072-О-О, абз. 3, 4 п. 3 Определения КС РФ № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения КС РФ № 366-О-П).

В Постановлении № 53 обращается внимание на то, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Требование к документальному подтверждению расходов подразумевает наличие надлежаще оформленных и подтверждающих затраты документов (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем продажа имущества Специальной компании будет сопровождаться получением дохода только у стороны, впоследствии продающей доли (акции) в организации, на баланс которой передается имущество.

Для организации, передающей имущество с убытком и не получающей прибыли от продажи Специальной компании, принимаемые расходы могут быть признаны экономически необоснованными, поскольку не будут связаны с получением прибыли. Таким образом, использование такой организацией убытка от продажи амортизируемого имущества может быть признано неправомерным, поскольку данный расход не соответствует требованиям ст. 252 НК РФ.

Также для признания в целях налогового учета убытка организацией, впоследствии получающей прибыль от реализации акций (долей) Специальной компании, необходимо проверить обоснованность данных расходов.

Судебной практике знакомы споры, в рамках которых налоговый орган оспаривал обоснованность получения налогоплательщиком убытка в результате продажи товара ниже рыночной стоимости (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26 января 2010 г. № КА-А40/15099-09 по делу № А40-83081/08-80-312, от 25 января 2008 г. № КА-А40/11223-07 по делу № А40-63612/06-108-357, от 23 ноября 2006 г., 30 ноября 2006 г. № КА-А40/11393-06-П по делу № А40-41988/05-141-316, ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2008 г. по делу № А13-7327/2007). И только в одном из них суд поддержал доводы налогоплательщика.

Однако указанные дела были рассмотрены до введения раздела V¹ НК РФ (т.е. с применением ст. 40 НК РФ). С учетом позиции, изложенной в п. 3 Обзора судебной практики ВС РФ [7] , имеется риск предъявления требований о доначислении налога на прибыль, поскольку продажа имущества по заниженной стоимости взаимозависимому лицу может быть признана экономически необоснованной.

Из описанных условий следует, что цель реализации имущества Специальной компании — осуществление продажи непрофильных активов. Само имущество будет реализовано по заниженной цене.

Согласно позиции КС РФ, выраженной в Определении от 1 октября 2009 г. № 1270-О-О, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность на свой страх и риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, в том числе определять будущие доходы, расходы (а значит, и подлежащие уплате налоги с учетом соответствующих вычетов).

Решение о реализации непрофильных активов является экономически обоснованным, поскольку соответствует природе предпринимательской деятельности и является следствием оценки экономическим субъектом эффективности и целесообразности ведения им предпринимательской деятельности, в том числе по непрофильным направлениям.

Выделение из холдинговой структуры отдельного направления предпринимательской деятельности для целей продажи (включая передачу активов, переводы работников и т.д.) соответствует общемировой хозяйственной практике.

Вместе с тем у продавца имущества с высокой степенью вероятности возникнут риски возникновения спора с налоговыми органами по вопросу наличия разумных экономических причин для реализации имущества по цене, в несколько раз отличающейся от рыночных.

Налоговый учет у покупателя. Амортизируемое имущество по общему правилу принимается к налоговому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (если такое имущество получено безвозмездно или выявлено в результате инвентаризации — исходя из рыночных цен), сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, акцизов (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Налогоплательщик имеет право принять ОС, бывшие в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Продажа товарно-материальных ценностей

Налоговый учет у продавца. Учет расходов при реализации ТМЦ в налоговом учете происходит по правилам подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В соответствии с данной нормой при реализации продукции собственного производства, а также покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

В силу п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Налоговые риски продажи ТМЦ по заниженной цене аналогичны налоговым рискам продажи амортизируемого имущества.

Налоговый учет у покупателя. Затраты на приобретение товаров признаются материальными расходами налогоплательщика.

Стоимость материально-производственных запасов согласно п. 2 ст. 254 НК РФ определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Налоговые риски

В рассматриваемой ситуации с учетом приведенных положений имеются следующие риски по налогу на прибыль:

• риск признания необоснованным включения в состав затрат убытка, полученного в связи с продажей имущества по заниженной цене, для организации, впоследствии не получающей дохода от отчуждения доли (акций) в Специальной компании, — данный риск оценивается как высокий;
• риск признания применения нерыночных цен в сделках между взаимозависимыми лицами экономически нецелесообразным, а следовательно, полученного по таким сделкам убытка — необоснованной налоговой выгодой, что повлечет за собой начисление НДС и налога на прибыль для продавцов имущества, — данный риск оценивается как высокий.

Налоговые последствия передачи активов в качестве вклада в имущество организации

Налог на прибыль организаций

Налоговый учет у передающей стороны. Статья 66¹ ГК РФ разрешает участникам хозяйственных обществ передавать в качестве вклада в их имущество денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других обществ, государственные и муниципальные облигации. Обратите внимание, что понятия «вклад в имущество» и «вклад в уставный капитал» гражданским законодательством разделены.

Поскольку налоговое законодательство не устанавливает иное, передача вещи в качестве вклада в имущество организации признается для целей налогообложения безвозмездной передачей. Аналогичная позиция представлена в письме Минфина России от 6 сентября 2017 г. № 03-03-06/1/57173.

По общему правилу не учитываются в целях налогообложения расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (подп. 16 ст. 270 НК РФ).

Налоговый учет у получающей стороны. В соответствии с подп. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом налогоплательщика признается безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Статья 251 НК РФ освобождает от налогообложения имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Также с 1 января 2018 г. не признается доходом имущество, имущественные права или неимущественные права в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (подп. 3⁷ п. 1 ст. 251 НК РФ).

В случаях безвозмездной передачи имущества его стоимость определяется с учетом положения ст. 105³ НК РФ (т.е. в пределах рыночной стоимости для взаимозависимых лиц), но не ниже остаточной стоимости амортизационного имущества, определяемой для целей налогообложения, и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, если имущество получено дочерней организацией от организации, владеющей более чем 50% уставного капитала, либо в рамках процедуры осуществления вклада в имущество (ст. 27 Закона об ООО [8]), то доход дочерней организации в виде стоимости указанного имущества не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно указанным положениям ст. 251 НК РФ. Данная позиция также подтверждается в письме Минфина России от 13 декабря 2016 г. № 03-03-05/74496.

Налог на добавленную стоимость

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, являются объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации имущества (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105³ НК РФ, без включения в них налога.

Таким образом, операции по передаче имущества в качестве вклада в имущество облагаются НДС по ставке 20%, исчисляемой от рыночной стоимости имущества (п. 2 ст. 154, п. 3 ст. 164, п. 1 ст. 105³ НК РФ). В связи с этим НДС по таким операциям не подлежит восстановлению (письмо Минфина России от 15 июля 2013 г. № 03-07-14/27452).

Счет-фактура по безвозмездно полученному имуществу не регистрируется в книге покупок (п. 19 раздела II Правил ведения книг покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»).

Следовательно, получающая сторона не имеет возможности принять к вычету какой-либо «входной» НДС по безвозмездно полученному имуществу. Аналогичная позиция выражена в письмах Минфина России от 13 декабря 2016 г. № 03-03-05/74496, от 27 июля 2012 г. № 03-07-11/197, ФНС России от 26 мая 2015 г. № ГД-4-3/8827^@.

В случае передачи имущества в качестве вклада в имущество налоговая нагрузка в части НДС в целом по группе компаний вырастет из-за невозможности для принимающей имущество организации принять какие-либо суммы НДС к вычету.

Подтверждение соответствия применяемой в договоре цены рыночной отчетом независимого эксперта

Действительно, отчет независимого эксперта может в ряде случаев служить подтверждением применения сторонами рыночных цен по сделке.

Так, согласно п. 9 ст. 105⁷ НК РФ, если иные методы определения рыночных цен не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, соответствие цены, примененной в такой сделке, рыночной цене может быть определено исходя из рыночной стоимости предмета сделки, устанавливаемой в результате независимой оценки в соответствии с законодательством РФ или иностранных государств об оценочной деятельности. При этом под разовой сделкой в целях ст. 105⁷ НК РФ понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе.

Таким образом, соответствие цены, примененной сторонами договора, рыночной цене может быть определено с применением сведений независимой оценки при соблюдении следующих двух условий в совокупности:

1) методы, указанные в п. 1 ст. 105⁷ НК РФ, не позволяют определить, соответствует ли цена товаров рыночной цене;

2) анализируемая сделка подходит под определение разовой сделки.

Минфин России толкует установленные п. 9 ст. 105⁷ НК РФ критерии признания сделки разовой следующим образом:

1) сделкой, осуществленной на разовой основе, может считаться сделка, совершаемая налогоплательщиком не чаще одного раза за соответствующий налоговый период (календарный год) с каждым из контрагентов (п. 2 письма Минфина России от 23 июня 2015 г. № 03-01-18/36188);

2) сделкой, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации, может считаться сделка, не относящаяся к основной деятельности организации. Так, разовые (единичные) сделки (например, по приобретению имущественных прав или объектов недвижимости) в зависимости от хозяйственной ситуации могут быть неразрывно связаны с основной деятельностью организации (см., например, письма Минфина России от 23 июня 2015 г. № 03-01-18/36188 (п. 2), от 25 марта 2015 г. № 03-01-18/16278, от 29 апреля 2014 г. № 03-01-РЗ/20100 (п. 3) и от 20 февраля 2013 г. № 03-01-18/4783).

В рассматриваемой ситуации продажа ОС и ТМЦ не является основной деятельностью продавцов, поэтому имеются основания для признания сделки разовой.

В то же время продаваемые объекты зачастую не являются уникальными, единственными в мире и в стране объектами. В России может ежегодно совершаться множество сделок со схожими по характеристикам объектами, имеются организации, основной деятельностью которых является купля-продажа схожих товаров.

Таким образом, с высокой степенью вероятности в отношении анализируемых сделок можно будет применить один из стандартных методов определения рыночного уровня цен, предусмотренных НК РФ, и применение такого метода позволит однозначно определить, соответствует ли цена товаров в анализируемых сделках рыночной цене.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации не исключен риск оспаривания налоговыми органами правомерности определения рыночной стоимости объектов лишь на основании отчета независимого оценщика.

Анализ судебной практики показывает, что представленное налогоплательщиком заключение оценщика может быть не принято во внимание судом при наличии заключения эксперта (оценщика), полученного при проведении процедур налогового контроля (Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 ноября 2015 г. № Ф04-25826/2015 по делу № А46-11939/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2014 г. по делу № А27-4521/2013, ФАС Волго-Вятского округа от 25 февраля 2014 г. по делу № А28-11508/2012, от 22 декабря 2011 г. по делу № А11-9363/2010).

Таким образом, подтверждение заключением оценщика соответствия примененной в договоре цены рыночной не является обязательным для налогового органа и суда и может быть опровергнуто в рамках процедур налогового контроля и в судебном производстве.

Налоговые риски ликвидации дочерней организации

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

К безнадежным долгам среди прочего подп. 2 п. 1 ст. 266 НК РФ относит долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 65 ГК РФ, признание юридического лица судом банкротом влечет за собой его ликвидацию.

В силу п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в Единый государственный реестр юридических лиц в порядке, установленном законом о государственной регистрации юридических лиц.

Как следует из позиции Минфина России, выраженной в письме от 14 марта 2014 г. № 03-03-06/1/11063, после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций (аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 19 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/487, от 28 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/183, от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/505).

Положения ст. 266 НК РФ не устанавливают ограничений в части включения в состав резерва по сомнительным долгам задолженности взаимозависимых организаций. Как следует из п. 6 Постановления № 53, факт взаимозависимости участников сам по себе не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Таким образом, сама по себе взаимозависимость лиц не может являться препятствием для признания долга дочерней организации безнадежным для целей налогообложения (в частности, к данному выводу приходит Минфин России в письме от 7 октября 2005 г. № 03-03-04/1/257). Аналогичная позиция представлена в судебной практике (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 13 сентября 2012 г. по делу № А82-11698/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 октября 2011 г. по делу № А27-15219/2010 [9], ФАС Московского округа от 1 ноября 2010 г. № КА-А40/13095-10, от 3 августа 2010 г. № КА-А40/8149-10 по делу № А40-114912/09-99-810).

Вместе с тем имеются негативные для налогоплательщиков судебные решения по данному вопросу. В частности, экономически необоснованным (неоправданным) судебная практика признает списание безнадежных долгов ликвидированных взаимозависимых лиц по займам, выданным без цели получения экономического эффекта (т.е. без намерения получить сумму займа обратно) (Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10 января 2018 г. № Ф01-5206/2017 по делу № А79-9660/2016, от 2 февраля 2017 г. № Ф01-3008/2017 по делу № А82-6404/2016).

Суды признают получением необоснованной налоговой выгоды списание безнадежных долгов взаимозависимого лица при наличии обстоятельств, свидетельствующих о согласованных действиях кредитора и должника, направленных на формирование (увеличение) задолженности, а также наличии признаков формального документооборота (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 3 сентября 2012 г. по делу № А11-7419/2011, от 16 ноября 2009 г. по делу № А29-7170/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 11 апреля 2011 г. по делу № А53-10464/2010).

Таким образом, арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые органы нередко ставят под сомнение обоснованность включения в резерв по сомнительным долгам задолженность взаимозависимых лиц при наличии возможности кредитора влиять на хозяйственную деятельность должника (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 сентября 2012 г. по делу № А11-7419/2011).

В рассматриваемой ситуации отчуждение имущества проводится организациями группы на основании решения о реализации непрофильных активов. Выделение одного из непрофильных направлений происходит под руководством Общества его дочерней организацией.

Данное обстоятельство с высокой степенью вероятности может быть расценено налоговым органом как факт получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку Общество своими действиями искусственно уменьшает платежеспособность взаимозависимого лица.

Налоговые последствия реализации представленных вариантов передачи имущества «внучатой» организации

		НДС	Налог на прибыль	Трансфертное ценообразование
Продажа имущества дочерней («внучатой») организации	У передающей стороны	Облагается НДС по ставке 20%. Налоговая база — стоимость ОС и ТМЦ по договору	Убыток (расходы) от продажи ОС и ТМЦ ниже рыночной стоимости (наличие налоговых рисков)	Сделка не подлежит регулированию по правилам трансфертного ценообразования (если не превышен размер доходов по сделкам за год исходя из рыночных цен (1 млрд руб.))
	У принимающей стороны	НДС, предъявленный продавцами, можно принять к вычету	Расходы на приобретение ОС списываются в порядке амортизации, а в отношении ТМЦ — как материальные расходы
Передача имущества в качестве вклада в имущество дочерней («внучатой») организации, не увеличивающего уставный капитал	У передающей стороны	Облагается НДС по ставке 20%. Налоговая база — рыночная стоимость ОС и ТМЦ	Затраты в виде стоимости переданного имущества не принимаются к учету по налогу на прибыль	Сделка не подлежит регулированию по правилам трансфертного ценообразования (если не превышен размер доходов по сделкам за год исходя из рыночных цен (1 млрд руб.))
	У принимающей стороны	Вычет НДС не предусмотрен	Освобождена от налогообложения, если передающая сторона владеет более чем 50% акций (долей). Доход, определяемый по рыночной стоимости имущества, в иных случаях

[1] Коммерческих или финансовых условий в сделках между невзаимозависимыми лицами.

[2] Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V¹ и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.).

[3] Раздел V¹ НК РФ — взаимозависимые лица и международные группы компаний, общие положения о ценах и налогообложении, налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, соглашение о ценообразовании, документация по международным группам компаний.

[4] Основанием для доначисления обществу соответствующих сумм налогов, пеней и штрафа послужил вывод инспекции о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы при исчислении налогов ввиду осуществления поставки сжиженного газа взаимозависимым лицам по более низким по сравнению с иными покупателями ценам, не соответствующим среднерыночным, сложившимся в данном регионе. Придя к данному выводу, налоговый орган произвел корректировку цен, примененных сторонами сделок, с использованием метода сопоставимых цен (п. 1 ст. 105⁷ НК РФ).

[5] От условий сделок, имеющих место в сделках между лицами, которые не признаются взаимозависимыми.

[6] За исключением объекта ОС, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со ст. 286¹ НК РФ. В отношении такого имущества применяются правила подп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ.

[7] Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды «в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции». Такими обстоятельствами, по мнению суда, могут быть взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.

[8] Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

[9] Определением ВАС РФ от 24 февраля 2012 г. № ВАС-1772/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.