Многие торговые компании стремятся оптимизировать документооборот и работу с покупателями, в том числе путем отказа от составления счетов-фактур, который на самом деле таит в себе немало подводных камней. Рассмотрим возможность применения трех вариантов оптимизации работы с покупателями, применяющими упрощенную систему налогообложения и, соответственно, не являющимися плательщиками НДС, и упрощения документооборота, а именно: 1) отмена печати счетов-фактур с их сохранением только в pdf-формате на сервере для целей заполнения книги продаж; 2) подписание с каждым дистрибьютором дополнительного соглашения к договорам купли-продажи об отмене счетов-фактур; 3) изменение формата договора купли-продажи на договор личного потребления.
Отмена печати счетов-фактур с их сохранением в pdf-формате на сервере для целей заполнения книги продаж
На основании абз. 2 п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком.
Таким образом, НК РФ предусматривает возможность составления счетов-фактур в электронной форме, т.е. без печати таких документов на бумажном носителе. Однако составление счетов-фактур в электронной форме:
- во-первых, не отменяет обязанности по выставлению таких счетов-фактур покупателям;
- во-вторых, должно быть осуществлено не в pdf-формате, а в формате, установленном приказом Минфина России от 10 ноября 2015 г. № 174н;
- в-третьих, может быть осуществлено только по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур.
Следовательно, налогоплательщик-продавец не вправе в одностороннем порядке отказаться от составления и выставления своим покупателям счетов-фактур на бумажном носителе, за исключением случаев реализации товаров физическим лицам для личного потребления, когда счета-фактуры могут не выставляться вовсе на основании п. 7 ст. 168 НК РФ. При этом в случае невыставления счетов-фактур при реализации товаров физическим лицам за безналичный расчет не исключен риск предъявления продавцу претензий со стороны налоговых органов в связи с квалификацией таких действий как нарушающих п. 7 ст. 168 НК РФ и, как следствие, привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ. Указанные налоговые риски обусловлены следующим.
На основании п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет налогоплательщик вправе не выставлять счета-фактуры в случае выдачи покупателю кассового чека или иного документа установленной формы. В этом случае продавец регистрирует в книге продаж контрольные ленты контрольно-кассовой техники или бланки строгой отчетности либо бухгалтерскую справку-расчет, содержащую суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала) (п. 1 и 13 Правил ведения книги продаж [1], письмо Минфина России от 15 июня 2015 г. № 03-07-14/34405).
Исходя из буквального прочтения п. 7 ст. 168 НК РФ, предусматривающего право налогоплательщика не выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за наличный расчет, можно сделать вывод, что при безналичной форме оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) продавец должен выставить покупателю счет-фактуру. К такому выводу Минфин России пришел в письмах от 1 апреля 2014 г. № 03-07-09/14382, от 23 ноября 2012 г. № 03-07-09/153 и от 21 ноября 2011 г. № 03-07-05/38.
Вместе с тем в 2015 г. позиция финансового ведомства по рассматриваемому вопросу изменилась на противоположную, согласно которой при реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) за безналичный расчет счет-фактуру можно не выставлять при наличии иного документа с выделенной суммой налога, например бухгалтерской справки-расчета или сводного документа, поскольку физические лица не являются плательщиками НДС и не принимают указанный налог к вычету (см., например, письмо Минфина России от 19 ноября 2015 г. № 03-07-09/66869). Аналогичное мнение высказала и ФНС России в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8565.
Принимая во внимание отсутствие в п. 7 ст. 168 НК РФ прямого указания на возможность несоставления счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам за безналичный расчет, а также противоречивость позиции контролирующих органов по данному вопросу, при несоставлении счетов-фактур в указанном случае нельзя исключить риск предъявления продавцу претензий со стороны налоговых органов и привлечения к налоговой ответственности за невыставление счетов-фактур, предусмотренной ст. 120 НК РФ. В случае невыставления счетов-фактур в течение одного налогового периода (квартала) размер штрафа составит 10 000 руб., в течение более чем одного налогового периода — 30 000 руб. (п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ соответственно).
Согласование с покупателями возможности составления и выставления им счетов-фактур в электронной форме позволит сократить объем бумажного документооборота, но не отменит обязанности налогоплательщика-продавца выставлять такие счета-фактуры покупателям. При этом счета-фактуры должны будут составляться и выставляться в законодательно установленных формате и порядке.
Однако в рассматриваемой ситуации у покупателей фактически отсутствует необходимость в получении счетов-фактур, поскольку, применяя упрощенную систему налогообложения (УСН), они не принимают «входной» НДС к вычету. Соответственно, у них нет заинтересованности в установке технических средств для приема и обработки счетов-фактур в электронной форме, совместимых с техническими средствами продавца, что является необходимым условием перехода продавца на составление и выставление таким покупателям счетов-фактур в электронной форме. В связи с этим вероятность согласования продавцом с покупателями выставления им счетов-фактур в электронной форме крайне низкая.
Таким образом, рассматриваемый вариант оптимизации документооборота с покупателями путем отмены печати счетов-фактур на бумажном носителе с сохранением документов в pdf-формате не может быть признан соответствующим НК РФ. Следовательно, его применение на практике сопряжено с налоговыми рисками.
Подписание с каждым дистрибьютором дополнительного соглашения к договору об отмене счетов-фактур
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ), обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж. При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются [2].
Из буквального прочтения приведенной нормы следует, что при совершении облагаемых НДС операций налогоплательщик вправе не составлять счета-фактуры при соблюдении совокупности следующих условий:
- покупатель реализуемых им товаров (работ, услуг), имущественных прав не является плательщиком НДС или является налогоплательщиком, освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога. К указанной категории лиц, в частности, относятся физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, и лица, применяющие УСН (п. 1 ст. 143 и п. 2 ст. 34611 НК РФ соответственно);
- между сторонами сделки подписано соглашение о невыставлении счетов-фактур. При этом НК РФ не предусмотрена обязанность поставщика при подписании соответствующего документа о несоставлении счетов-фактур контролировать налоговый статус покупателя (см., например, письмо Минфина России от 30 марта 2016 г. № 03-07-09/17700).
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при совершении облагаемых НДС операций счета-фактуры выставляются покупателям как по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, так и по факту получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Устанавливая право плательщика НДС не составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога, по письменному согласию сторон, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ не ставит данное право в зависимость от основания выставления счетов-фактур. Следовательно, предусмотренное подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ исключение из общего правила о необходимости составления счетов-фактур при совершении облагаемых НДС операций распространяется в том числе на счета-фактуры на аванс.Правомерность данного вывода подтверждается письмом Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-07-09/13808, согласно которому по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) от покупателей, применяющих УСН, не выставляются.
Отметим, что при соблюдении установленной подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ совокупности условий для несоставления счетов-фактур при совершении облагаемых НДС операций обязанность плательщика НДС вести книги продаж при совершении налогооблагаемых операций в любом случае сохраняется.
Предоставление налогоплательщикам права не составлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога, по письменному согласию сторон обусловлено тем, что у указанной категории покупателей отсутствует право на принятие сумм «входного» НДС к вычету, для реализации которого и необходимо наличие должным образом оформленного счета-фактуры. Сохранение обязанности плательщиков НДС отражать в книге продаж облагаемые НДС операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам указанной категории даже в случае несоставления счетов-фактур по таким операциям направлено на обеспечение корректной регистрации фактов возникновения налоговой базы по НДС в книге продаж, данные которой используются при составлении налоговой декларации по НДС (п. 8 Правил ведения книги продаж).
Пунктом 1 Правил ведения книги продаж установлено, что продавцы ведут книгу продаж на бумажном носителе либо в электронном виде, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Порядок ведения книги продаж продавцом в случае невыставления им счетов-фактур покупателям на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ Правилами ведения книги продаж не установлен.
Минфин России и ФНС России допускают два возможных варианта заполнения книги продаж в случае невыставления продавцом счета-фактуры покупателю на основании подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, а именно [3]:
- путем регистрации счета-фактуры, составленного налогоплательщиком-продавцом в одном экземпляре [4], либо
- путем регистрации первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни, или иных документов, в том числе бухгалтерской справки-расчета, содержащих суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
Несмотря на то, что второй способ заполнения книги продаж Правилами ведения книги продаж не предусмотрен, его применение на практике, на наш взгляд, не должно повлечь за собой каких-либо налоговых рисков, поскольку такой способ не противоречит подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, из буквального прочтения которого прямо следует, что при соблюдении установленных в нем условий налогоплательщик вправе не составлять счет-фактуру вовсе.
В качестве документов, подтверждающих отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг, могут выступать товарная накладная, акт выполненных работ или акт оказанных услуг соответственно; в качестве документов, подтверждающих получение сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, — платежное поручение, кассовый ордер или акт приема-передачи имущества при неденежных формах расчетов. Вместо регистрации каждого первичного документа, подтверждающего получение аванса или отгрузку, в книге продаж на последнее число месяца (квартала) можно зарегистрировать бухгалтерскую справку-расчет, содержащую суммарные (сводные) данные по всем авансам, полученным налогоплательщиком в течение месяца (квартала) от покупателей, по соглашению с которыми счета-фактуры не составляются, и отгрузкам, совершенным в течение месяца (квартала) в адрес таких покупателей.
При этом следует учитывать, что в случае заполнения книги продаж путем регистрации первичных учетных документов такие документы должны содержать данные об общей стоимости товаров (работ, услуг), ставке налога и сумме налога, подлежащие отражению в книге продаж.
Таким образом, в случае подписания с каждым из клиентов-дистрибьюторов дополнительного соглашения к заключенному ранее договору купли-продажи об отказе от составления счетов-фактур налогоплательщик-продавец вправе не составлять и не выставлять клиентам счета-фактуры, в том числе на аванс, либо составить их в одном экземпляре. В первом случае в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение отгрузки товаров и (или) получение аванса, либо бухгалтерская справка-расчет, содержащая суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала), во втором случае — счет-фактура, составленный в одном экземпляре.
Изменение формата договора с договора купли-продажи на договор личного потребления
В соответствии с п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные п. 3 названной статьи, по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Из системного толкования приведенных норм следует, что предусмотренное п. 7 ст. 168 НК РФ право налогоплательщика не выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) физическим лицам поставлено под условие того, что такие товары (работы, услуги) приобретаются физическими лицами для использования в личных, а не в коммерческих целях.
Учитывая, что целью дистрибьюторской деятельности является перепродажа товаров производителя, изменение формата заключаемых с ним договоров с договоров купли-продажи на договоры личного потребления будет противоречить п. 1 ст. 492 ГК РФ. Указанное противоречие может быть установлено налоговыми органами на основании фактического характера деятельности продавца и объемов продукции, реализуемой им в адрес соответствующих физических лиц. В этом случае продавцу будет вменено налоговое правонарушение в виде неправомерного невыставления счетов-фактур покупателям с привлечением к ответственности в виде штрафа, предусмотренной ст. 120 НК РФ.
Кроме того, в случае изменения заключаемых продавцом с дистрибьюторами договоров с договоров купли-продажи на договоры личного потребления будут справедливы все изложенные ранее выводы, касающиеся налоговых рисков в случае невыставления счетов-фактур покупателям при безналичном расчете.
Во избежание указанных налоговых рисков рассматриваемый вариант оптимизации работы с покупателями и упрощения документооборота не следует применять на практике.
[1] Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.
[2] Данное исключение из общего правила об обязанности плательщика НДС при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, составлять счета-фактуры было внесено в подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ Федеральным законом от 21 июля 2014 г. № 238-ФЗ и вступило в силу с 1 октября 2014 г.
[3] Cм., например, письма Минфина России от 8 февраля 2016 г. № 03-07-09/6171, от 19 октября 2015 г. № 03-07-09/59679, от 22 января 2015 г. № 03-07-15/1704 и от 9 октября 2014 г. № 03-07-11/50894, а также письмо ФНС России от 27 января 2015 г. № ЕД-4-15/1066@, согласованное с Минфином России и доведенное до сведения подведомственных налоговых органов и налогоплательщиков.
[4] На данный способ заполнения книги продаж Минфин России указывает в письме от 9 октября 2014 г. № 03-07-11/50894.