В данной статье рассматривается нормативное обеспечение аудиторских процедур в условиях применения Международных стандартов аудита. Авторами предложен алгоритм действий аудитора при разработке и проведении аналитических процедур проверки по существу согласно Международному стандарту аудита 520 “Аналитические процедуры” (далее МСА 520). Проведен сравнительный анализ требований стандартов аудита по аналитическим процедурам. Представлена динамика изменений определения “аналитические процедуры” в МСА 520.
Спринятием постановления Правительства РФ от 11.06.2015 № 576 “Об утверждении положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации” [2] возникла необходимость в более совершенной интерпретации и использовании требований международных стандартов. Разнообразие аудиторских услуг, предоставляемых аудиторскими фирмами в России, требует от аудиторов тщательного подхода к определению задач аудита, планированию и оформлению результатов аудиторских проверок в связи с различным уровнем ответственности, которую берут на себя аудиторы при подготовке аудиторского заключения.
Профессиональная деятельность аудиторов в России регулируется Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности”, федеральными стандартами аудиторской деятельности, а с 1 января 2017 г. — Международными стандартами аудита.
Деятельность профессиональных организаций аудиторов направлена на дальнейшее развитие аудиторской деятельности на основе обобщения отечественной и мировой практики, совершенствования ее нормативного регулирования. Однако принимаемые меры не в полном объеме решают проблемы в сфере аудита, а принятые решения не всегда находят практическую реализацию. В настоящее время особую актуальность приобретает вопрос осуществления аудиторской деятельности на основе применения МСА.
Исследования теории аудита в России нашли свое отражение в трудах отечественных авторов, таких как и В.Д. Андреев, С.М. Бычкова, Е.М. Гутцайт, Н.М. Заварихин, С.В. Панкова, В.И. Подольский, В.П. Суйц. В трудах зарубежных авторов Р. Адамса, Х. Андерсона, А. Аренса, М. Бениса, А. Брюне, И. Гариссона, М. Готлиба, Р. Доджа, К. Друри, Дж. Лоббека, Д. Робертсона отражены исследования методов и принципов, теории и практики международной системы аудита. Однако рассмотренные в трудах ученых вопросы внедрения МСА в России и дальше остаются дискуссионными и требуют дальнейшего рассмотрения.
В своих исследованиях И.М. Пожарицкая отмечает, что “процедурное обеспечение аудита должно обеспечивать использование надлежащих критериев согласно поставленным целям” [7, с. 15].
В научных трудах К.С. Сурниной, Е.И. Дробышевской особое внимание уделено вопросам аудита и аудиторских процедур. Авторами отмечается, что “аудит состоит из аудиторских процедур, осуществляемых в определенной последовательности с применением конкретных методов и приемов аудита. Аудиторские процедуры занимают особенное место в аудиторском процессе” [8, с. 1076].
По мнению Е.И. Дробышевской “аудиторские процедуры являются реальным воплощением применения соответствующих методов и приемов, определенная последовательность которых формирует методику проверки. Значимость аудиторских процедур в процессе проведения аудита трудно переоценить. Именно поэтому обязательные из них приводятся в МСА и составляют содержательную основу требований, предъявляемых к аудиторам” [6, с. 179].
Международные стандарты аудита являются общепризнанным механизмом регулирования существующих в мировой практике подходов к аудиторской деятельности. Их сущность заключается в изложении основных принципов проведения аудита с целью выработки единого понимания его основной роли и значения, целей и задач, способов и процедур осуществления аудита, а также основных критериев для определения его качества.
В настоящее время большинство действующих МСА включают: вступительную часть (общие положения аудиторской деятельности), ответственность, планирование, внутренний контроль, аудиторские доказательства, использование работы других специалистов, аудиторское мнение и отчетность аудитора, специализированные сферы, сопутствующие услуги, использование компьютеров в аудите, оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, их влияние на выводы аудиторской проверки, этические требования к аудитору.
Аналитические процедуры в аудите являются наиболее распространенными аудиторскими процедурами для получения доказательств. Их можно охарактеризовать как вид независимых процедур, которые заключаются в выявлении, анализе и оценке различных показателей и тенденций, а также в определении соотношений между показателями финансово-экономической деятельности проверяемого экономического субъекта.
В аудите убедительность аналитических выводов зависит от качества проведенного анализа и при необходимости подтверждается другими аудиторскими процедурами. Основным назначением аналитических процедур в аудите является получение доказательств. По мере своей квалификации аудитор использует различные аналитические приемы для принятия решений о достоверности показателей, отраженных в финансовой отчетности.
Особое внимание применению аналитических процедур уделено в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 20 “Аналитические процедуры” (далее ФП(С)АД № 20) [3] и Международном стандарте аудита МСА 520 “Аналитические процедуры” [5].
По существу введенный в действие на территории России МСА 520 обновляет требования к аналитическим процедурам, содержащиеся в ФП(С)АД № 20.
При разработке и проведении аналитических процедур проверки по существу в соответствии с МСА 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” [4] аудитор обязан действовать согласно МСА 520 и алгоритму, представленному авторами на рис. 1.
Рис. 1. Алгоритм действий аудитора по выполнения аналитических процедур согласно МСА 520 [5].
Использование аналитических процедур на практике во многих случаях объясняется также тем, что при решении некоторых конкретных задач аудита в случаях, когда сальдо по счетам небольшие, достаточное количество свидетельств можно получить с помощью одних только аналитических процедур.
Сравнение требований Международного стандарта аудита 520 “Аналитические процедуры” и ФП(С)АД № 20 “Аналитические процедуры” в отношении аналитических процедур представлено в табл. 1.
Таблица 1
Сравнение требований МСА 520 и ФП(С)АД № 20 относительно аналитических процедур*
|
Критерии |
МСА 520 “Аналитические процедуры” |
ФП(С)АД № 20 “Аналитические процедуры” |
|
Сфера применения |
Устанавливает обязанности аудитора в отношении аналитических процедур в качестве процедур проверки по существу, регламентирует обязанность аудитора по проведению аналитических процедур ближе к окончанию аудита, что способствует формированию у аудитора общего вывода относительно отчетности |
Устанавливает единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и на завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита |
|
Цели |
Цель аудитора состоит в том, чтобы:
|
Аналитические процедуры используются:
|
|
Определение |
Аналитические процедуры означают оценку финансовой информации посредством анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Аналитические процедуры также предусматривают исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями |
При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее |
|
Методы (способы) |
Для проведения аналитических процедур могут использоваться различные методы — от простого сопоставления до комплексного анализа с применением передовых статистических методик |
Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.) |
|
Применение аналитических процедур |
Аналитические процедуры могут быть проведены в отношении консолидированной финансовой отчетности, ее компонентов и отдельных элементов информации |
Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов информации |
* сохранены стилистика и язык стандартов
Сравнение российского стандарта ФП(С) АД № 20 и международного — МСА 520, посвященных аналитическим процедурам в аудите, позволяет сделать следующие выводы.
1. Название российского стандарта полностью идентично его международному аналогу.
2. Сфера применения аналитических процедур в анализируемых стандартах существенно различается. Так, МСА 520 регламентирует обязанность аудитора по проведению аналитических процедур ближе к окончанию аудита, что способствует формированию у аудитора общего вывода относительно финансовой отчетности. ФП(С)АД № 20 обязывает аудитора применять аналитические процедуры на стадии планирования, в ходе аудита и на завершающей стадии, также они могут применяться на других стадиях аудита.
3. Сущность и цели аналитических процедур в МСА 520 ограничены только целями аудитора, тогда как ФП(С)АД № 20 более глубоко и детально раскрывает суть применения аналитических процедур в процессе аудита.
4. В ФП(С)АД № 20 отсутствует четкое определение аналитических процедур.
Смысловое содержание данного понятия в ФП(С)АД и МСА 520 достаточно схожи, но в ФП(С)АД № 20 отсутствует четкая трактовка взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными.
В редакции МСА 520 определение аналитических процедур за все время существования претерпевало изменения только дважды, а именно в 2006 и 2010 г. Динамика изменений определения «аналитические процедуры» в МСА 520 представлена нами на рис. 2.
Рис. 1. Алгоритм действий аудитора по выполнения аналитических процедур согласно МСА 520 [5].
5. Методы (способы) осуществления аналитических процедур согласно МСА 520 и ФП(С)АД № 20 принципиальных отличий не имеют.
6. В МСА 520 указывается, что аналитические процедуры могут быть проведены в отношении консолидированной финансовой отчетности, ее компонентов и отдельных элементов и информации. В отличие от этого, в ФП(С)АД № 20 этот перечень несколько шире и включает финансовую отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов, в отношении которых также могут быть применены аналитические процедуры.
7. В МСА 520 указываются только аналитические процедуры проверки по существу. В то же время в ФП(С)АД № 20 выделяются:
- аналитические процедуры при планировании аудита;
- аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу;
- четности.
МСА 520 включает руководство по применению аналитических процедур и прочие пояснительные материалы, что значительно обогащает текст стандарта. В частности, при разночтении аналитических процедур по существу приводятся конкретные примеры аналитических процедур, которые представлены авторами в сравнении с ФП(С)АД № 20 в табл. 3.
Проанализировав и сравнив российский и международный стандарты, посвященные аналитическим процедурам (ФП(С)АД № 20 и МСА 520), можно сделать вывод, что не смотря на их сходство, сущность, содержание и структура стандартов имеют различия как по форме, так и по существу.
Принятие международных стандартов аудита в качестве национальных требует от отечественной экономической науки качественно новых теоретических разработок, которые обеспечивают эффективную организацию и результативность проведения аудита. Исследования показали, что аудит воспринимается отечественными практиками как определенная совокупность технических процедур. Однако такой подход не позволяет аудитору в полной мере сформировать мнение о достоверности финансовой отчетности. А значит, необходима дальнейшая адаптация международных стандартов аудита к отечественной практике.
Литература
1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности” [Электронный ресурс].URL: http://minfin.ru/ru/document.
2. Постановление Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 г. № 576 “Об утверждении положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации”.
3. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 Федеральные правила (стандарт) аудиторской деятельности № 20 “Аналитические процедуры”.
4. Международный стандарт аудита 330 “Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски” (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н) [Электронный ресурс].URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/international/documents.
5. Международный стандарт аудита 520 “Аналитические процедуры” (введен в действие на территории Российской федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н) [Электронный ресурс]. URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/audit/standarts/international/documents/.
6. Дробышевская Е.И., Сурнина К.С. Теоретические аспекты аудиторских процедур / Студенческая наука XXI века: материалы VIII Международной студенческой научно-практической конференции (Чебоксары, 25 янв. 2016 г.). В 2 т. Т. 2 / ред. кол.: О.Н. Широков [и др.]. — Чебоксары : ЦНС “Интерактив плюс”, 2016. — № 1 (8). — С. 177-181.
7. Пожарицкая И.М. Критериальный подход в аудите // Международный научный журнал. — М. : Учебно-методический центр “Триада”, 2014. — № 1. — С. 13-18.
8. Сурнина К.С., Дробышевская Е.И. Процедуры аудита: теория и практика / Исследование различных направлений современной науки.VIII Международная научно-практическая конференция. — М. : Олимп, 2016. — С. 1076-1080.