Новое в налогообложении дивидендов

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал “Акционерное общество: вопросы корпоративного управления” №4-2014
Опубликовано: 28 апреля 2014

Ежегодно, в соответствии с п. 1 ст. 47, пп. 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 п № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ), на годовом или внеочередном общем собрании акционеров рассматривается вопрос о распределении прибыли (в случае ее наличия) и вы­плате акционерам дивидендов (в случае наличия возможности). Предположим, возможность для вы­платы дивидендов есть, решение о выплате дивидендов принято, дело за малым — разобраться с налогообложением дивидендов.

Основной вопрос в данном случае — какие выплаты признаются дивидендами (для целей налогообло­жения), а какие нет?

С точки зрения п. 1 ст. 43 Налогового кодекса Россий­ской Федерации, дивидендом признается любой до­ход, полученный акционером (участником) от органи­зации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (чистая прибыль общества), пропор­ционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям).

К дивидендам также относятся:

  • любые доходы, получаемые из источников за преде­лами Российской Федерации, относящиеся к диви­дендам в соответствии с законодательствами ино­странных государств;
  • выплаты участникам за счет распределения чи­стой прибыли прошлых налоговых периодов (ди­видендами такие выплаты признаются только в том случае, если чистая прибыль прошлых лет не была направлена на формирование резервного фонда и/или фонда акционирования работников АО (п.п. 1, 2 ст. 35 Закона № 208-ФЗ), кроме того, та­кой порядок распределения чистой прибыли дол­жен быть отражен в уставе общества);
  • сверхнормативные проценты, которые рос­сийская организация выплачивает по контро­лируемой задолженности перед иностран­ной организацией (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ):

  • выплаты при ликвидации организации ак­ционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превы­шающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
  • выплаты акционерам (участникам) организа­ции в виде передачи акций этой же организа­ции в собственность;
  • выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предприниматель­ской деятельностью), произведенные хозяй­ственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Следует помнить, что, если доход не подпада­ет под предъявляемые к дивидендам требова­ния (выплаты осуществляются за счет чистой прибыли организации, пропорционально раз­меру доли участника (акционера) в уставном капитале организации), он подлежит налогоо­бложению в общем порядке по ставкам:

  • 13% для НДФЛ;
  • 20% для налога на прибыль.

Данная позиция подкреплена мнением Мин­фина России (Письмо от 30.07.2012 г № 03­03-10/84) и мнением различных судебных ор­ганов (Постановления ФАС Северо-Западно­го округа от 28.04.2012 г № А13-7191/2010, от 18.04.2012 г № А13-13347/2010, от 27.06.2011 г № А13-2088/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 г № КА-А41/4239-09).

Определение налоговой ставки

В соответствии с пп. 1, 2, п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяют­ся следующие налоговые ставки:

1. Ноль процентов — по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день приня­тия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерыв­но владеет на праве собственности не ме­нее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающи­ми право на получение дивидендов, в сум­ме, соответствующей не менее 50 процен­там общей суммы выплачиваемых органи­зацией дивидендов.

При этом в случае, если выплачивающая ди­виденды организация является иностранной, нулевая ставка применяется в отноше­нии организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в ут­верждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении фи­нансовых операций (офшорные зоны).

Для подтверждения права на применение нуле­вой налоговой ставки налогоплательщики обя­заны предоставить в налоговые органы доку­менты, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственно­сти на вклад (долю) в уставном (складочном) ка­питале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, даю­щие право на получение дивидендов.

Такими документами могут быть:

  • договоры купли-продажи (мены),
  • решения о размещении эмиссионных ценных бумаг,
  • договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения,
  • решения о реорганизации в форме разделе­ния, выделения или преобразования,
  • ликвидационные (разделительные) балансы,
  • передаточные акты,
  • свидетельства о государственной регистра­ции организации,
  • планы приватизации,
  • решения о выпуске ценных бумаг
  • отчеты об итогах выпуска ценных бумаг
  • проспекты эмиссии,
  • судебные решения,
  • уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги,
  • выписки из лицевого счета (счетов) в систе­ме ведения реестра акционеров (участни­ков),
  • выписки по счету (счетам) депо,
  • иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) пра­ва собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачиваю­щей дивиденды организации или на депози­тарные расписки, дающие право на получе­ние дивидендов.

Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

2. Девять процентов:

  • по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в пункте 1;
  • по доходам, полученным от долевого уча­стия в деятельности организаций, получен­ных в виде дивидендов физическими лица­ми, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 224 НК РФ).

3. Пятнадцать процентов:

  • в отношении доходов от долевого участия в де­ятельности российских организаций, получен­ных в виде дивидендов физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 224 НК РФ);
  • по доходам, полученным иностранной органи­зацией в виде дивидендов по акциям россий­ских организаций, а также дивидендов от уча­стия в капитале организации в иной форме.

При этом налог исчисляется с учетом осо­бенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ. Федеральным законом от 02.11.2013 г № 306-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Рос­сийской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» вно­сятся существенные изменения в ст. 275 НК РФ, которые вступают в силу с 01.01.2014 г (п. 11 ст. 2, ч. 2 ст. 8 Закона № 306-ФЗ), дан­ные изменения рассмотрены ниже.

4. Тридцать процентов — устанавливается в от­ношении доходов по ценным бумагам, выпу­щенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо ино­странного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держа­теля и (или) счете депо депозитарных про­грамм, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налогово­му агенту (п. 4.2 ст. 284; п. 6 ст. 224 НК РФ).

В таблице 1 на стр. 34 представлены налого­вые ставки и условия их применения.

В соответствии с п. 6 ст. 6.1, п. 2 и 4 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан удержать налог на прибыль, перечислив соответствующую сум­му налога в бюджет не позднее дня, следующе­го за днем выплаты (перечисления) денежных средств, в независимости от того, иностран­ной или российской организации выплачивают­ся дивиденды.

Дивиденды, полученные от иностранной организации

Если российская организация является акцио­нером или учредителем иностранной органи­зации, то получаемые ею дивиденды призна­ются внереализационным доходом и в соот­ветствии с п. 1 ст. 250 НК РФ учитываются при исчислении налога на прибыль.

В этом случае в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ сумма налога в отношении полученных дивиден­дов определяется налогоплательщиком самосто­ятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ (0% или 9%).

Отметим также следующий момент. Налого­плательщики, получающие дивиденды от ино­странной организации, в том числе через по­стоянное представительство иностранной ор­ганизации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соот­ветствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахожде­ния источника дохода, если иное не предусмо­трено международным договором Российской Федерации.

Дивиденды, полученные от российской организации

Если иное не предусмотрено НК РФ, любая российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде ди­видендов (организация-эмитент), признается налоговым агентом — лицом, на которое в со­ответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Однако не всегда обязанности налогового агента возлагаются на организа­цию-эмитента. Зачастую выплата дивиден­дов производится не напрямую владельцу ак­ций (долей), а через организацию-посред­ника (например, депозитарий). Как правило, цепочка таких посредников может насчиты­вать несколько звеньев. Данная особенность учтена в законодательстве, и обязанность по исчислению и удержанию налога закреплена также за некоторыми российскими организа­циями, которые не являются эмитентом цен­ных бумаг, однако осуществляют выплату ди­видендов их фактическим получателям и так­же выступают в роли налогового агента.

В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны:

  1. правильно и своевременно исчислять, удер­живать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федера­ции на соответствующие счета Федерально­го казначейства;
  2. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удер­жать налог и о сумме задолженности нало­гоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;
  3. вести учет начисленных и выплаченных на­логоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;
  4. представлять в налоговый орган по месту сво­его учета документы, необходимые для осу­ществления контроля за правильностью исчис­ления, удержания и перечисления налогов;
  5. в течение четырех лет обеспечивать сохран­ность документов, необходимых для исчис­ления, удержания и перечисления налогов.

При этом сумма налога, подлежащего удер­жанию из доходов налогоплательщика, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К * Сн * (Д1 – Д2)

где Н — сумма налога, подлежащего удержа­нию;

К — отношение суммы дивидендов, подле­жащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распреде­лению российской организацией;

Сн — налоговая ставка (0% или 9%); Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей; Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчет­ном (налоговом) периоде и предыдущих от­четных (налоговых) периодах (за исключени­ем дивидендов по нулевой ставке) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивиден­дов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организа­цией в виде дивидендов.

Нюансы

По мнению Федеральной налоговой службы (Письмо ФНС России от 10.06.2013 г. № ЕД-4-3/10475), текущим периодом считается пе­риод, в котором принято решение о распре­делении прибыли.

В отношении «предыдущего периода» пози­ция контролирующих органов противоречива:

  • Федеральная налоговая служба (Письма ФНС России от 10.06.2013 г № ЕД-4-3/10475 <4>, УФНС России по г Москве от 16.05.2011 г № 16-15/047479@, от 09.12.2010 г. № 16­15/129901@) — предыдущим периодом сле­дует считать только один период, непосред­ственно предшествующий текущему.
  • Минфин России (Письма Минфина Рос­сии от 23.07.2013 г. № 03-03-06/1/28891, от 05.06.2013 г. № 03-03-06/1/20809) — под предыдущим налоговым периодом можно понимать любой предыдущий отчетный (на­логовый) период, в том числе не предшеству­ющий текущему непосредственно (т. е. нало­говый агент вправе учитывать дивиденды, которые были получены им во всех предше­ствующих периодах).

В случае, когда позиции контролирующих ор­ганов не совпадают, стоит официально обратиться с письменным запросом в налого­вую службу по месту регистрации организа­ции. В соответствии с Приказом ФНС России от 09.09.2005 г. № САЭ-3-01/444@ ответ на та­кой запрос должен быть дан в течение 30 ка­лендарных дней с даты его поступления в на­логовый орган (при необходимости срок рассмотрения письменного обращения может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней, с одновременным ин­формированием заявителя и указанием при­чин продления). Получение от налогового ор­гана четкой сформулированной позиции по вопросу, что считать «предыдущим периодом» при определении величины Д2, позволит обе­зопасить себя в случае возникновения спор­ных ситуаций.

Если на российскую организацию, выплачи­вающую доходы в виде дивидендов, не возложена обязанность по удержанию налога, то она обязана предоставить соответствующему налоговому агенту значения показате­лей Д1 и Д2.

В случае если сумма налога, подлежащего удержанию (значение Н), составляет отрицательную величину, обязанность по уплате на­лога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В случае если налоговый агент выплачива­ет доходы в виде дивидендов иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, налоговая база нало­гоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговая ставка 15% (в соот­ветствии с пп. 3 п. 3 статьи 284 НК РФ или п. 3 ст. 224 НК РФ).

Однако стоит удостовериться, не предусмо­трены ли иные налоговые ставки международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения (во избежание двойного налогообложения).

Налоговые агенты по акциям, выпущенным российскими организациями

В п. 7 ст. 275 НК РФ приведен перечень ор­ганизаций, признающихся налоговым аген­том при осуществлении выплат организациям доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, а именно:

  1. Российская организация, осуществляющая вы­плату иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на лицевом счете владельца этих ценных бумаг на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям.
  2. Доверительный управляющий при выпла­те иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным россий­ской организацией, права на которые учиты­ваются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ак­циям, на лицевом счете или счете депо этого доверительного управляющего в случае, ес­ли этот доверительный управляющий на да­ту приобретения акций, указанных в насто­ящем подпункте, является профессиональ­ным участником рынка ценных бумаг.

Нюансы

1) Доверительный управляющий, осуществляю­щий доверительное управление имуществом, по которому был выплачен доход в виде диви­дендов, не являющихся дивидендами по акци­ям, выпущенным российской организацией, признается налоговым агентом в отношении такого дохода в случае, если соответствую­щий доход выплачивается учредителю (выго­доприобретателю) управления, являющемуся иностранной организацией, при условии, что у источника выплаты дохода налог с дохода не был удержан или был удержан в сумме мень­шей, чем сумма налога, исчисленная для ука­занной иностранной организации.

2) Получателем доходов в виде дивиден­дов по имуществу, переданному в доверительное управление, признается учреди­тель (учредители) доверительного управле­ния (выгодоприобретатель) в случае, если доверительный управляющий получает соответствующие доходы в виде дивидендов не в интересах паевого инвестиционного фонда. Получателем доходов в виде дивидендов по имуществу, переданному в доверитель­ное управление иностранного инвестицион­ного фонда (инвестиционной компании), ко­торый в соответствии с личным законом та­кого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования, признается соответствующий фонд (компания).

3. Российская организация, осуществляющая выплату доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организа­цией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объ­явлении) дохода по ценным бумагам, на открытом держателем реестра ценных бу­маг российской организации счете неустановленных лиц, иностранной организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода.

4. Депозитарий, осуществляющий выплату ино­странной организации доходов в виде диви­дендов по акциям, выпущенным российской организацией, права по которым учитываются в таком депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на следующих счетах:

  • счете депо владельца этих ценных бумаг, в том числе торговом счете депо владельца;
  • субсчете депо, открытом в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 г. № 7-ФЗ «О клиринге и клирин­говой деятельности», за исключением субсчета депо номинального держателя;
  • субсчете депо, открытом в соответствии с Фе­деральным законом от 29.11.2001 г. № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

5. Депозитарий, осуществляющий выплату до­ходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в реше­нии о выплате (об объявлении) дохода по цен­ным бумагам, на открытом этим депозитари­ем счете неустановленных лиц, иностранной организации, в отношении которой установ­лено право на получение такого дохода.

6. Депозитарий, осуществляющий на основании депозитарного договора выплату (перечис­ление) иностранной организации доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, которые учиты­ваются на счете депо иностранного номи­нального держателя, счете депо иностранно­го уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ.

В данном случае налог с доходов исчисляет­ся и удерживается налоговым агентом в соответствии со статьями 214.6 и 310.1 НК РФ, а именно:

  • депозитарий признается налоговым агентом, осуществляющим исчисление и уплату налога в отношении доходов по следующим ценным бу­магам, которые учитываются на счете депо ино­странного номинального держателя, счете де­по иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ по:

 – государственным ценным бумагам Рос­сийской Федерации с обязательным централизованным хранением;

 – государственным ценным бумагам субъ­ектов Российской Федерации с обяза­тельным централизованным хранением;

 – муниципальным ценным бумагам с обяза­тельным централизованным хранением;

 – эмиссионным ценным бумагам с обяза­тельным централизованным хранением, выпущенным российскими организация­ми, государственная регистрация выпу­ска которых или присвоение идентифика­ционного номера которым осуществлены после 01.01.2012 г.;

 – иным эмиссионным ценным бумагам, вы­пущенным российскими организациями, за исключением эмиссионных ценных бу­маг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная ре­гистрация которых или присвоение иден­тификационного номера которым осу­ществлены до 01.01.2012 г

При выплате доходов по ценным бумагам, ко­торые учитываются на счете депо иностран­ного номинального держателя, сумма налога исчисляется и уплачивается депозитарием, осуществляющим функции налогового аген­та, на основании следующей информации:

  • обобщенной информации о физических ли­цах, осуществляющих права по ценным бу­магам;
  • обобщенной информации об организациях, осуществляющих права по ценным бумагам, указанным выше, за исключением довери­тельных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестицион­ного фонда (инвестиционной компании), ко­торый в соответствии с личным законом та­кого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования;
  • обобщенной информации об организаци­ях (лицах), в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по цен­ным бумагам российской организации, при условии, что такой доверительный управля­ющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования.

Нюансы

Требования к представлению информации не применяются при выплате дохода по ценным бумагам, в отношении которых исчисление и удержание налога ранее были осуществлены другим депозитарием, при условии, что та­кой депозитарий представил депозитарию, выплачивающему доход, соответствующую ин­формацию об удержании налога.

При выплате доходов по ценным бумагам, ко­торые учитываются на счете депо депозитар­ных программ, сумма налога исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляю­щим функции налогового агента, на основа­нии обобщенной информации об организа­циях (лицах):

  • осуществляющих права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг россий­ской организации, за исключением довери­тельных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестицион­ного фонда (инвестиционной компании), ко­торый в соответствии с личным законом та­кого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования;
  • в чьих интересах доверительный управляющий осуществляет права по ценным бумагам ино­странного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг российской органи­зации, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах ино­странного инвестиционного фонда (инвестици­онной компании), который в соответствии с лич­ным законом такого фонда (компании) относит­ся к схемам коллективного инвестирования.

При выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного уполномоченного держателя, от­крытого:

  1. не в интересах иностранного инвестицион­ного фонда (инвестиционной компании), ко­торый в соответствии с личным законом та­кого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования. В данном случае сумма налога исчисляется и упла­чивается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании обобщенной информации об организациях, в интересах которых такой иностранный упол­номоченный держатель осуществляет доверительное управление ценными бумагами;
  2. в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фон­да (компании) относится к схемам коллектив­ного инвестирования. В данном случае сумма налога исчисляется и удерживается депози­тарием, осуществляющим функции налогово­го агента, в соответствии с положениями НК РФ, а также международных договоров Рос­сийской Федерации в зависимости от вида выплачиваемого дохода на основании обоб­щенной информации о лице, которому от­крыт счет депо иностранного уполномоченно­го держателя.

Сведения, которые должна содержать обобщенная информация

Обобщенная информация об организациях должна содержать следующие сведения:

  • о количестве ценных бумаг;
  • о количестве ценных бумаг иностранного эми­тента, удостоверяющих права в отношении ценных бумаг соответствующей российской организации, права по которым осуществля­ются организациями на дату, определенную решением российской организации о выпла­те дохода по ценным бумагам.

Данные сведения представляются следую­щими организациями и фондами:

  • организациями, осуществляющие права по ценным бумагам, в т. ч. иностранного эми­тента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг (за исключением доверитель­ных управляющих, которые действуют не в интересах иностранного инвестиционно­го фонда (инвестиционной компании), кото­рый в соответствии с личным законом тако­го фонда (компании) относится к схемам кол­лективного инвестирования);
  • иностранными инвестиционными фондами (инвестиционными компаниями), которые в соответствии с личными законами таких фон­дов (компании) относятся к схемам коллек­тивного инвестирования.

Следует помнить, что сведения:

  • о количестве ценных бумаг
  • о количестве ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отноше­нии ценных бумаг соответствующей россий­ской организации, права по которым осу­ществляются доверительным управляющим в интересах соответствующих организаций на дату, определенную решением о выплате дохода по ценным бумагам,

— предоставляются следующими организа­циями:

  •  организациями, в чьих интересах довери­тельный управляющий осуществляет права по ценным бумагам, при условии, что такой доверительный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционно­го фонда (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом та­кого фонда (компании) относится к схемам коллективного инвестирования;
  • организациями, в чьих интересах довери­тельный управляющий осуществляет права по ценным бумагам иностранного эмитента, удостоверяющим права в отношении ценных бумаг, при условии, что такой довери­тельный управляющий действует не в интересах иностранного инвестиционного фон­да (инвестиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фон­да (компании) относится к схемам коллективного инвестирования; 
  • иностранными уполномоченными держа­телями, открытыми не в интересах иностранного инвестиционного фонда (инве­стиционной компании), который в соответствии с личным законом такого фонда (компании) относится к схемам коллектив­ного инвестирования.

Сведения о количестве ценных бумаг пред­ставляются налоговому агенту с указанием государств, налоговыми резидентами кото­рых являются организации — фактические получатели дохода. При наличии льгот в отно­шении налогообложения доходов по ценным бумагам, предусмотренных НК РФ или меж­дународным договором Российской Федера­ции, сведения представляются с указанием оснований для применения указанных льгот.

Нюансы

Иностранный номинальный держатель, ино­странный уполномоченный держатель и (или) лицо, которому открыт счет депозитарных программ, вправе участвовать в отношениях с налоговым агентом самостоятельно либо через своего уполномоченного представите­ля (в соответствии со ст. 26 НК РФ).

Санкции за несвоевременное предоставление обобщенной информации

Если обобщенная информация об организа­циях (лицах) не была представлена депозитарию в порядке, форме и сроки в полном объ­еме, доходы по соответствующим ценным бумагам подлежат налогообложению в соот­ветствии с п. 4.2 ст. 284 и п. 6 ст. 224 НК РФ по налоговой ставке 30% (за исключением случаев, если доходы по ценным бумагам не подлежат налогообложению в соответствии НК РФ, налогообложение таких доходов осу­ществляется по налоговой ставке 0% или ес­ли в соответствии с НК РФ налоговый агент не исчисляет и не удерживает сумму налога с таких доходов).

В отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, налогообложение которых осущест­вляется по пониженной налоговой ставке по сравнению с налоговой ставкой, установлен­ной НК РФ или международным договором Российской Федерации, и применение этой пониженной ставки зависит от соблюдения дополнительных условий, предусмотренных НК РФ или указанным международным дого­вором, налоговый агент исчисляет и уплачи­вает сумму налога по ставке, установленной для доходов в виде дивидендов по акциям российских организаций НК РФ или соответ­ствующим международным договором, без применения соответствующих льгот.

Права и обязанности налогового агента в рамках ст. 214.6 и ст. 310.1 НК РФ

Налоговый агент обязан уплатить сумму исчис­ленного налога на тридцатый день с даты его исчисления. В случае если до истечения ука­занного срока налоговому агенту представлена уточненная обобщенная информация, налого­вый агент осуществляет перерасчет исчислен­ных сумм, уплату либо возврат ранее удержан­ного налога на основании такой информации.

Налоговый агент вправе не осуществлять пе­рерасчет ранее удержанного налога в случае, если уточненная обобщенная информация представлена налоговому агенту менее чем за пять дней до истечения 30 дневного срока с даты его исчисления.

Уплата сумм исчисленного налога в случае его перерасчета осуществляется налоговым агентом за счет сумм налога в отношении вы­плат по ценным бумагам, удержанных им до осуществления перерасчета, а также денеж­ных средств лиц, указанных в п. 9 ст. 310.1 и ст. 214.6 в порядке, установленном договором между налоговым агентом и такими лицами.

Депозитарий, осуществляющий выплату до­ходов по ценным бумагам, осуществляет исчисление и уплату суммы налога на прибыль организаций в отношении всех сумм доходов, выплачиваемых по дисконтным облигациям, выпущенным российскими организациями.

На налогового агента не может быть возло­жена обязанность и применены налоговые санкции по исчислению и уплате суммы на­лога в отношении выплат, не удержанных им вследствие:

  • представления ему организацией, действу­ющей в интересах третьих лиц, недостоверной и (или) неполной информации и (или) до­кументов;
  • отказа такой организации представить по за­просу налогового органа, проводящего каме­ральную или выездную налоговую проверку, информацию и (или) следующие документы:
  1. копии документов, подтверждающих государ­ственную регистрацию и полное наименова­ние организации, осуществлявшей на дату, определенную решением российской орга­низации о выплате дохода по ценным бума­гам, права по ценным бумагам такой рос­сийской организации (ценным бумагам ино­странной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации);
  2. копии документов, подтверждающих государ­ственную регистрацию и полное наименова­ние организации, в интересах которой до­верительный управляющий осуществлял на дату, определенную решением российской организации о выплате дохода по ценным бу­магам, права по ценным бумагам такой рос­сийской организации (ценным бумагам ино­странной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской орга­низации);
  3. копии и оригиналы документов, подтвержда­ющих осуществление организацией на да­ту, определенную решением российской ор­ганизации о выплате дохода, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организации, удостоверяющим права в отношении акций российской организации), а также докумен­ты, подтверждающие налоговое резидентство такой организации;
  4. копии и оригиналы документов, подтверж­дающих осуществление доверительным управляющим на дату, определенную ре­шением российской организации о выплате дохода по ценным бумагам, прав по ценным бумагам такой российской организации (ценным бумагам иностранной организа­ции, удостоверяющим права в отношении акций российской организации) в интере­сах организации, а также документы, подтверждающие налоговое резидентство та­кой организации;
  5. иные документы, подтверждающие правиль­ность исчисления и уплаты налога, в том чис­ле документы, подтверждающие достовер­ность информации, представленной ино­странными организациями, действующими в интересах третьих лиц.

Следует помнить, что требования, указанные в ст. 214.6 и ст. 310.1 НК РФ, не распростра­няются на выплату доходов по ценным бума­гам иностранных организаций, в том числе допущенных к размещению и (или) публично­му обращению в РФ.

Нюансы

Важно подчеркнуть, что обязанность по удер­жанию и перечислению суммы налога с диви­дендов возникает у организации — источни­ка выплаты дивидендов в любом случае, даже если организация — получатель дивидендов применяет специальный налоговой режим (УСН, ЕСХН, ЕНВД), при котором она не явля­ется плательщиком налога на прибыль. В со­ответствии с п. 3 ст. 346.1 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ налоговой агент должен удержать и пе­речислить налог с дивидендов, выплаченных организациям, которые применяют УСН или ЕСХН (с ЕНВД аналогичная ситуация, под­твержденная Письмом Минфина России от 16.05.2005 г. № 03-03-02-04/1/121).

Практические аспекты

Ситуация 1. Общество распределяет дивиденды не только по итогам года, а также по результатам квартальной деятельности (такая возможность предусмотрена п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), в этом случае в конце года может возник­нуть ситуация, когда размер выплаченных промежуточных дивидендов оказывается больше чи­стой прибыли, полученной обществом.

По мнению контролирующих органов, образовавшаяся разница включается в состав доходов акци­онеров (участников) общества и облагается по ставке 20% (п. 1 или п. 2 ст. 284 НК РФ). Данные разъ­яснения представлены в Письме Минфина России от 24.12.2008 г. № 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 г № ШС-22-3/210@, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 г. № 16-12/072669@.

Ситуация 2. Акционеры реализуют право на получение дивидендов через депозитарий (профес­сионального участника рынка ценных бумаг, осуществляющего услуги по хранению сертификатов ценных бумаг и/или учету и переходу прав собственности на ценные бумаги), который является номинальным держателем ценных бумаг

В этом случае в соответствии с п. 1 Письма Минфина России от 15.12.2010 г. № 03-03-06/2/213 обя­занности налогового агента возникают у эмитента акций (организации, выпустившей (эмитировав­шей) ценные бумаги для развития и финансирования своей деятельности). При этом при распре­делении прибыли номинальный держатель (депозитарий) обязан представить держателю реестра сведения об акционерах (п. 6 ст. 8.3 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ) и документы, подтверждающие статус налогового резидента РФ или иностранного государства. Если такая ин­формация не представлена, налоговый агент вправе применить 30% ставку при исчислении нало­га. Если сведения об акционерах будут представлены после выплаты дивидендов, перерасчет нало­говой базы не производится (п.п. 3, 4 Письма Минфина России от 04.09.2008 г. № 03-03-06/2/114).

Ситуация 3. Производится выплата дивидендов по акциям, находящимся в доверительном управ­лении (учредитель управления передает доверительному управляющему ценные бумаги с целью получить доход).

В данном случае доверительный управляющий не считается получателем доходов, т. к. в соответ­ствии с п. 2 ст. 1020 ГК РФ доходы по переданным в доверительное управление акциям включают­ся в состав имущества, находящегося в доверительном управлении (т. е. получатель доходов в ви­де дивидендов — учредитель, указанный в договоре).

В связи с тем, что доверительный управляющий не обязан раскрывать эмитенту информацию об уч­редителях доверительного управления (российская или иностранная организация является получа­телем дивидендов), эмитент лишен возможности правильно определить размер налоговой ставки. Для предотвращения подобных ситуаций контролирующие органы рекомендуют урегулировать порядок раскрытия информации о получателе дивидендов путем заключения договора между эми­тентом, доверительным управляющим и учредителем доверительного управления (Письма Мин­фина России от 13.10.2009 г. № 03-03-06/1/660, ФНС России от 23.06.2011 г. № ЕД-4-3/10054@).

Ситуация 4. Акционер, учитывающий свои акции в реестре акционеров, указал в анкете зареги­стрированного лица в разделе способ получения дивидендов наличную форму выплаты. В связи с изменениями, внесенными в Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акцио­нерных обществах», с 01.01.2014 г. наличная форма выплаты дивидендов не предусмотрена. В настоящий момент в законе определено, что дата, на которую составляется список лиц, имеющих пра­во на получение дохода, определяется на общем собрании акционеров и не может быть установлена ра­нее 10 дней с даты принятия решения о выплате дивидендов и позднее 20 дней с даты принятия такого решения. Сейчас срок выплаты дивидендов зависит от вида зарегистрированного лица, а именно:

  • для номинального держателя и доверительного управляющего (которые зарегистрированы в рее­стре акционеров) — не должен превышать 10 рабочих дней;
  • для других зарегистрированных в реестре акционеров лиц — 25 рабочих дней с даты, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов.

При этом нарушение срока выплаты объявленных дивидендов и (или) выплата их не в полном раз­мере являются основанием для взыскания с общества процентов за пользование чужими денеж­ными средствами за период просрочки.

Если акционер учитывает свои акции в реестре акционеров, выплата дивидендов осуществляет­ся путем:

  • почтового перевода денежных средств;
  • перечисления денежных средств на банковские счета (при наличии соответствующего заявления). Владельцы акций, права которых на акции учитываются у номинального держателя акций, получа­ют дивиденды в денежной форме в порядке, установленном законодательством Российской Фе­дерации о ценных бумагах.

Акционерам, получавшим до 01.01.2014 г дивиденды наличными деньгами, необходимо изменить способ получения дивидендов в анкете зарегистрированного лица, т. к. в соответствии с п. 5 ст. 44 За­кона № 208-ФЗ лицо, зарегистрированное в реестре акционеров общества, обязано своевременно информировать держателя реестра акционеров общества об изменении своих данных, в том числе платежных реквизитов. В случае непредставления акционером информации об изменении своих дан­ных (не внесены изменения в реестр акционеров и отсутствует информация о банковских реквизитах акционера) общество и регистратор не несут ответственности за причиненные в связи с этим убытки.

Ситуация 5. Акционер не получил объявленных дивидендов в связи с тем, что у общества или ре­гистратора отсутствовали точные адресные данные или банковские реквизиты. В данном случае акционер вправе обратиться с требованием о выплате дивидендов (невостре­бованные дивиденды) в течение трех лет с даты принятия решения об их выплате (если больший срок для обращения не установлен уставом общества, однако он не может быть более 5 лет с да­ты принятия решения о выплате дивидендов).

Срок для обращения с требованием о выплате невостребованных дивидендов при его пропуске восстановлению не подлежит, за исключением случая, если лицо, имеющее право на получение дивидендов, не подавало данное требование под влиянием насилия или угрозы. По истечении срока объявленные и невостребованные дивиденды восстанавливаются в составе нераспределенной прибыли общества, а обязанность по их выплате прекращается.

Ситуация 6. Номинальному держателю (профессиональный участник рынка ценных бумаг, являю­щийся держателем ценных бумаг от своего имени, но в интересах другого лица, не являясь вла­дельцем этих ценных бумаг) не удалось в течение 10 рабочих дней перечислить дивиденды реаль­ному владельцу акций.

В этом случае в соответствии с п. 8 ст. 42 Закона № 208-ФЗ номинальный держатель, которому были перечислены дивиденды и который не исполнил обязанность по их передаче по не завися­щим от него причинам, обязан возвратить их обществу в течение 10 дней после истечения одного месяца с даты окончания срока выплаты дивидендов.

Ответы на часто встречающиеся вопросы

Вопрос 1. Какие подтверждающие документы должны быть представлены депозитарию, выпол­няющему функции налогового агента по счетам депо владельца, открытыми иностранными орга­низациями и физическими лицами нерезидентами Российской Федерации?

Ответ. Депозитарий как налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых по ценным бумагам, учитываемым на счете депо иностранной организации, или удерживать его по пониженной ставке, если между Россией и иностранным государством заключено действую­щее международное соглашение (договор), освобождающее доходы иностранной организации и физического лица — налогового нерезидента РФ от налогообложения в РФ. Для применения положений международных договоров Российской Федерации иностранные ор­ганизации и физические лица — нерезиденты РФ должны в начале 2014 года, но не позднее дня выплаты доходов эмитентов предоставить в депозитарий подтверждение постоянного местона­хождения в иностранном государстве.

Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, апостилировано, переведено на русский язык и нотариально заверено на террито­рии России. Подтверждение должно содержать ссылку на международный договор РФ, а также конкретный период, в отношении которого подтверждается постоянное местонахождение. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачи­ваемые иностранной организации доходы.

Вопрос 2. Каков срок предоставления обобщенной информации депозитарию для выполнения функций налогового агента по счетам депо иностранных номинальных держателей?

Ответ. С 01.01.2014 г. депозитарий выполняет функции налогового агента по счетам депо ино­странных номинальных держателей на основании полученной от них обобщенной информации о лицах, осуществляющих права по ценным бумагам.

При этом депозитарий направляет иностранному номинальному держателю запрос на получение обобщенной информации:

  • на следующий рабочий день после наступления даты составления списка лиц, имеющих право на получение дохода;
  • при получении официальной информации о дате составления списка, в случае если указанная да­та в прошлом.

Начиная с 01.01.2014 г. дата составления списка лиц, имеющих право на получение дивидендов, одобряется общим собранием акционеров и не может быть установлена ранее 10 дней и позднее 20 дней с даты проведения собрания акционеров (п. 5 ст. 42 закона об ОАО). Иностранные номинальные держатели обязаны представить депозитарию обобщенную инфор­мацию не позднее (п. 9 ст. 214.6 НК РФ):

  • пяти рабочих дней с даты, на которую депозитарием, осуществляющим обязательное централи­зованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче своим депонентам причитаю­щихся им выплат по ценным бумагам (для корпоративных облигаций, выпуск которых зарегистри­рован после 01.01.2012 г.);
  • семи рабочих дней с даты, на которую в соответствии с решением организации определяются ли­ца, имеющие право на получение дивидендов (для акций российских эмитентов). Напоминаем, что в случае, если обобщенная информация не предоставлена в депозитарий в уста­новленные сроки и в полном объеме, то доходы по соответствующему количеству ценных бумаг подлежат налогообложению по ставке 30% (п. 4.2 ст. 284; п. 6 ст. 224 НК РФ).

Вопрос 3. В какие сроки происходит выплата дохода и удержания налога?

Ответ. С 01.01.2014 г. эмитент обязан выплатить дивиденды номинальному держателю, зареги­стрированному в реестре акционеров (в большинстве случаев — Центральному депозитарию) в течение 10 рабочих дней после даты составления списка лиц, имеющих право на получение диви­дендов.

Депозитарий обязан:

  • перечислить выплаты по ценным бумагам за вычетом удержанного налога не позднее 7 рабочих дней с момента получения соответствующих выплат;
  • уплатить сумму исчисленного налога на тридцатый рабочий день с даты его исчисления.

Вопрос 4. В какие сроки иностранная организация вправе предоставить уточненную обобщенную информацию с целью перерасчета удержанного налога?

Ответ. В соответствии с п. 10 ст. 214.6 НК РФ депозитарий осуществляет перерасчет исчислен­ных сумм, уплату либо возврат ранее удержанного налога на основании такой информации в случае, если информация предоставлена не позднее 25-го рабочего дня с момента исчисления налога.

Депозитарий вправе не осуществлять перерасчет ранее удержанного налога в случае, если уточ­ненная обобщенная информация представлена в более поздний срок.

В заключение хотелось отметить, что изменения, вступившие в силу 01.01.2014 г., внесенные в ст. 275 и 310.1 НК РФ (Федеральным законом № 306 от 02.11.2013 г.) и в Федеральный за­кон № 208-ФЗ от 26.12.1995 г. (Федеральным законом № 379-ФЗ от 21.12.2013 г.), носят су­щественный характер и влияют на порядок расчета суммы налога, подлежащего удержанию и уплате налоговым агентом при выплате дивидендов как российским, так и иностранным ор­ганизациям. В связи с чем, во избежание возможных ошибок и неточностей при исчислении и удержании суммы налога на дивиденды, наиболее целесообразным представляется обра­титься за разъяснением спорных моментов в законодательстве с официальными запросами в налоговые органы, это позволит существенно сократить риск возникновения спорных ситу­аций.

Автор:

Теги: налогообложение дивидендов  Об акционерных обществах  Налоговый кодекс  НК РФ  налог на прибыль  НДФЛ  Минфин  налоговая ставка  налоговая база  дивиденды  полученные от иностранной организации  налоговый агент  рынок ценных бумаг  несвоевременное предост