Новые балансовые уравнения учета по МСФО и РСБУ

Финансовая математика/статистика

Автор:
Источник: Журнал “АУДИТОР” №11-2013
Опубликовано: 5 декабря 2013

Построены новые балансовые уравнения раздельного учета хозяйственных и юридических ак­тивов и обязательств, установлено отсутствие достаточных оснований для повсеместного пере­хода к использованию в учете только активных и пассивных счетов.

В XX в. сформулированные известны­ми учеными основополагающие подхо­ды в теории бухгалтерского учета и баланса позволили всесторонне подойти к отраже­нию в учете фактов хозяйственной деятель­ности предприятий и организаций и соз­дать базу для развития экономического ана­лиза и контроля как важнейших функций управления. Но, если посмотреть критичес­ки на теорию учета и баланса с современ­ных позиций, то можно в определенной сте­пени говорить о возможности их дальнейше­го развития.

В классической работе «Бухгалтерия и баланс» И. Шер, считая, что в балансе трудно решить задачу раздельного уче­та хозяйственных и юридических активов, предложил переход к широко используемым в настоящее время двум рядам активных и пассивных счетов, обосновывая этот пере­ход наличием только двух типов влияния хозяйственных операций на части капиталь­ного баланса. В настоящей работе выводят­ся балансовые уравнения раздельного уче­та хозяйственных и юридических активов и обязательств и приводятся доказательства наличия не двух, а большего числа влияний хозяйственных операций на части капиталь­ного баланса, и, тем самым, обосновывается отсутствие достаточных оснований для по­всеместного перехода в учете к использова­нию только активных и пассивных счетов.

Балансовые школы начала прошлого века и основная решаемая ими задача

Трудами основоположников теории балансоведения швейцарцев Ф. Гюгли (1833-1902) и И.Ф. Шера (1846-1921), русских Н.С. Лунского (1867-1956) и Г.А. Бахчисарайцева (1875-1926) и других ученых в первой поло­вине прошлого века сформировались школы балансоведения, являвшиеся теоретически­ми школами бухгалтерского учета. В обзоре профессора Якова Марковича Гальперина (1894-1952) [1] дана краткая характеристика всех известных тогда школ балансоведения. Наиболее перспективными считались немец­кая школа двух рядов двух счетов И. Шера, французская позитивная школа и россий­ская балансовая школа. Общим у всех трех школ было то, что они все являлись балан­совыми и пытались решить проблему объяс­нения основы бухгалтерского учета – метода двойной записи. При этом основное внимание они уделяли анализу баланса (каждая сво­его), изучая влияние на него ограниченного числа хозяйственных операций. В тот же пе­риод немецкий бухгалтер Эйген Шмаленбах (1873-1955) предложил получивший в даль­нейшем широкое распространение в учете по МСФО динамический баланс.

Балансовыми школами была поставлена также задача необходимости раздельного отражения в балансе хозяйственных и юри­дических активов и обязательств.

Задача раздельного учета хозяйственных и юридических активов и обязательств

Наряду с обоснованием и объяснением двойной записи представители балансовых школ писали (каждый по-своему) о необхо­димости раздельного учета в активах материальных предметов и прав требования:

  • И.Ф. Шер: «Трудно расчленить груп­пы хозяйственных и юридических благ, еще труднее производить сложение и вы­читание в каждой из этих частей» [7, с. 26].

Считая решение задачи разделения хо­зяйственных и юридических активов в ба­лансовом уравнении трудным, И. Шер их не разделял. Следуя ему, и другие авторы не делили актив баланса на две части, рас­сматривая его как единое целое имущество предприятия;

  • французский профессор И. Дюмарше выделял две группы счетов: «Первая группа представляет собою счет материальных предметов и прав требования. Она охва­тывает все то, чем данное хозяйство об­ладает. Объединенная в один общий счет, она составляет актив хозяйства. Вторая группа представляет собою задолженность хозяйства, то есть выражает обязатель­ства хозяйства перед корреспондентами (заемный пассив)» [1];
  • Я.М. Гальперин отмечал, что русская школа баланса считала необходимым «от­делить в балансе совокупность матери­альных предметов как область вполне за­вершенных хозяйственных отношений от совокупности прав и обязательств как области незавершенных хозяйствен­ных отношений. Дебет и кредит матери­альных предметов обозначает соответ­ственно фактические получения и уплаты, в то время как дебет и кредит личных сче­тов обозначает предстоящее к получению или предстоящее к платежу» [1].

Таким образом, балансовыми школами, наиболее точно – российской, была постав­лена задача раздельного отражения в активе баланса материальных активов и прав требования, а в пассиве – баланса обязательств перед третьими лицами. Решение этой зада­чи является одной из основных целей насто­ящей работы.

Два ряда четырех счетов – основа решения поставленной задачи

Для решения поставленной задачи необхо­димо определиться с основными понятиями:

  • в учете по РСБУ используются: актив­ные (А) и пассивные (П) счета, не меняю­щие с течением времени типа своего сальдо, и счета с переменным сальдо. Счета с переменным сальдо нами называются активно-пассивными/пассивно-активными, с сокра­щенным обозначением Ап/Па. Дебетовое активное сальдо Ап/Па счета, а при необ­ходимости и сам счет, будем называть ак­тивно-пассивным (Ап) с большой буквой А, отражающей, что текущее сальдо счета активное, и малой буквой п, подчеркиваю­щей, что в будущем сальдо этого счета мо­жет стать пассивным. Кредитовое пассивное сальдо счета этого типа, а при необходимо­сти и сам счет, будем называть пассивно-ак­тивным (Па) с большой буквой П, отражаю­щей, что текущее сальдо счета пассивное, и малой буквой а, подчеркивающей, что в будущем сальдо этого счета может стать активным;
  • в учете по МСФО используются в ос­новном только активные (А) и пассивные (П) счета. В то же время активные (пассивные) счета имеют парные или связанные с ними пассивные (активные) счета, которые выде­ляются нами в отдельные группы и называются активно-пассивными (Ап) (пассивно-активными (Па)) счетами. Эти счета, буду­чи активными в текущий момент времени, в последующем периоде могут обнулиться, и учет с них может перейти на парные к ним пассивные счета. Аналогично эти счета, будучи пассивными в некоторый момент времени, в последующем могут обнулиться, и учет с них может перейти на парные к ним активные счета. Именно поэтому такие счета да – лее мы называем активно-пассивными (Ап) и пассивно-активными (Па) соответственно.

Введение этих новых типов счетов позво­ляет нам предложить вместо двух рядов двух счетов (активных и пассивных) И. Шера, при­меняемых в настоящее время в МСФО, ис­пользовать:

два ряда четырех счетов:

один ряд – активных (А) и активно-пассивных (Ап) счетов;

второй ряд – пассивных (П) и пассивно-активных (Па) счетов.

Здесь активные (А) счета — это оставшая­ся часть активных счетов МСФО после выделения из них активно-пассивных (Ап) счетов, а пассивные (П) счета — это оставшаяся часть пассивных счетов МСФО после выделения из них пассивно-активных (Па) счетов.

Вывод новых балансовых уравнений с использованием двух рядов четырех счетов

Два ряда четырех счетов позволяют вы­вести новый вид балансовых уравнений, существенно упрощающих раздельный учет в балансе хозяйственных и юридических ак­тивов и обязательств.

1. Балансовое уравнение

А + Ап = П + Па

Основным балансовым уравнением явля­ется баланс вида:

Активы равны Пассивам, или А = П,

с пассивом (П) в широком смысле, вклю­чающим заемные средства (обязательства) и капитал (П = Об + К).

Активы А и Пассивы П балансового урав­нения А = П выражаются соответственно че­рез суммарные сальдо наших активных (А), активно-пассивных (Ап) и пассивных (П), пассивно-активных (Па) счетов:

А = А +Ап и П = Па + П.

Подставляя эти равенства в уравнение А = П, запишем баланс в виде:

А + Ап = Па + П,

где А – хозяйственные активы – ресурсы, средства;

Ап – юридические активы – задолжен­ности третьих лиц;

Па – обязательства перед третьими лица­ми;

П – обезличенные источники, еще не до­ходы и не расходы;

К = К – капитал, собственный капи­тал (за минусом его изъятия) плюс резервы и прибыль за минусом убытков.

2. Балансовое уравнение

А + Ап = Па + П + К

Рассмотрим балансовое уравнение вида:

А = П + К

с активом (А), пассивом (П) в узком смыс­ле (заемный пассив – пассив в узком смысле) и капиталом (К).

С нашими активными (А), активно-пассив­ными (Ап) и пассивными (П), пассивно-актив­ными (Па) счетами этот баланс примет вид:

А + Ап = Па + П + К.

Так как статьи П используются не всеми предприятиями, то можно записать баланс и без П:

А + Ап = Па + К.

3. Капитальное уравнение

А + Ап – (Па + П) = К

Рассмотрим капитальное уравнение (ка­питальный баланс) И. Шера:

А – П = К

с активом (А), пассивом (П) в узком смыс­ле (заемным пассивом) и капиталом (К). С нашими активными (А), активно-пассив­ными (Ап) и пассивными (П), пассивно-ак­тивными (Па) счетами это капитальное уравнение примет вид:

(А + Ап) – (Па + П) = К.

В левой стороне этого уравнения запи­саны чистые активы в виде разницы суммы активов (А + Ап) и суммы пассивов в узком смысле – заемных средств на личных и обез­личенных счетах (Па + П).

Так как статьи П используются не всеми предприятиями, то можно записать капи­тальное уравнение и без П:

А + Ап – Па = К.

4. Динамический баланс

А + Ап = Па + П + К + Д – Р

В учете по МСФО используется динами­ческий баланс Э. Шмаленбаха вида:

А = П + К + Д – Р.

В этом балансе с активом (А), пассивом в узком смысле (П) и капиталом (К) разность доходов (Д) и расходов (Р) отражает измене­ние (динамику) баланса. С использованием двух рядов четырех счетов в учете по МСФО этот баланс примет вид:

А + Ап = П + Па + К + Д – Р,

где Д – доходы текущего периода;

Р – расходы текущего периода.

Так как не всеми предприятиями в учете используются статьи П, то можно записать динамический баланс и без П:

А + Ап = Па + К + Д – Р.

Рассмотренные балансовые уравнения и активно-пассивные, пассивно-активные счета предназначены для раздельного от­ражения хозяйственных и юридических ак­тивов и обязательств на счетах и в балансах по МСФО, ГААП, РСБУ и др.

Анализ обоснованности введения двух рядов активных и пассивных счетов И. Шера

В целях обоснования введения в учет двух рядов двух счетов И. Шером из­учалось влияние хозяйственных опера­ций на капитальный баланс (капитальное уравнение) вида А – П = К с левой ча­стью А – П, названной им имуществом, и правой частью К, именуемой капиталом. Под имуществом он понимал чистое иму­щество с активной положительной частью и пассивной отрицательной частью в виде задолженностей. Активная часть, в свою очередь, включала хозяйственные и юри­дические блага. Под капиталом (чистым ка­питалом) он понимал собственный капитал, равный по величине чистому имуществу или чистому активу.

Рассмотрев некоторое число хозяйствен­ных операций, И. Шер сделал следующий вывод [7, с. 25]:

«Всякая хозяйственная операция может быть установлена счетным образом посред­ством следующего сопоставления:

Увеличение одной части имущества

сопровождается

или уменьшени­ем другой части имущества, или же увеличением капитала

Уменьшение одной части имущества

сопровождается

или увеличением другой части имущества, или же уменьшением капитала».

А отсюда им был сделан вывод о спра­ведливости правил двойной записи и право­мерности перехода к учету с использова­нием двух рядов двух счетов. На практике для этих счетов используются два фор­мальных правила двойной записи И. Шера [2, с. 259]:

– активные счета дебетуются при уве­личении и кредитуются при уменьшении учитываемой массы;

– пассивные счета кредитуются при увеличении и дебетуются при уменьшении учитываемой массы.

Бухгалтеры считают, что правила двойной записи И. Шера теоретически (математиче­ски) обоснованы, поэтому они пытаются при­менять их для всех видов счетов, но при этом выясняется, что в классическом учете и уче­те по РСБУ эти правила не соответствуют смыслу записей по счетам расчетов. Об этой ошибке неоднократно писал в своих работах Я.В. Соколов ( [2, с. 259], [3, с. 110] и др.).

Так как И. Шер, изучая влияние хозяй­ственных операций на капитальное урав­нение, пользовался методом неполной ин­дукции, то его выводы о выполнении пра­вил двойной записи были бы правильными, если бы им были рассмотрены все возмож­ные хозяйственные операции и при этом во всех операциях выполнялось одно из двух типов влияния операций на капитальный ба­ланс. Если существует хотя бы один пример, не подтверждающий это правило, то его вы­вод неверен.

Проверим, справедлив ли вывод И. Шера о том, что имеют место только два влияния хозяйственный операций на части капиталь­ного баланса.

Для рассмотренных И. Шером хозяйствен­ных операций, приведенных в таблице, пра­вило двойной записи выполняется [7, с. 23, 24]. Число типов влияний этих хозяйственных операций, записываемых простыми провод­ками с суммами операций Б, на статьи капи­тального баланса оказалось равным восьми, из них первые четыре не влияют на капитал, а другие четыре влияют.

Но среди рассмотренных И. Шером опе­раций нет таких операций, как приобретение имущества с частичной предоплатой, начис­ление зарплаты в конце месяца при имевшей место выплате аванса, оплата покупателем партии товаров после предварительной ее частичной поставки и другие подобные опе­рации. Рассмотрим влияние одной из таких операций на статьи капитального баланса.

Операция: приобретены товары у постав­щика на сумму 100 000 руб. с 40-процентной предоплатой, проведенной ранее.

Проводка данной операции в соответ­ствии с РСБУ имеет вид:

Дебет счета «Товары» Кредит счета «Рас­четы с поставщиками и подрядчиками» 100 000.

Итак, вначале произведена предопла­та за товары в размере 40 000 руб., а затем имеет место поступление товаров на сум­му 100 000 руб. У этой операции с суммой 5 = 100 000 руб. кредитуемый счет 60 «Рас­четы с поставщиками и подрядчиками» с пе­ременным сальдо имеет активное входящее сальдо, которое равно сумме предоплаты § = 40 000 руб., меньшей, чем сумма опера­ции У = 100 000.

Для анализа влияния этой операции на статьи капитального баланса запишем ее в виде двух микропроводок:

1) Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 40 000;

2) Дебет счета «Товары» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

60 000.

Хозяйственные операции и их влияние на капитальный баланс


В первой из них отражено увеличение учтенных товаров в активе и уменьше­ние дебиторской задолженности постав­щика на сумму 40 000 руб., а во второй – увеличение учтенных товаров в активе еще на сумму 60 000 руб. и увеличение кредиторской задолженности предпри­ятия перед поставщиком также на сумму 60 000 руб. Все это соответствует первым двум типам влияний хозяйственных опера­ций на части капитального баланса, приве­денным в таблице, и может быть записано в следующем виде:

1) А + s – s – П = К;

2) А + (S – s) – (П + (S – s)) = К.

При этом имеют место вначале увели­чение и уменьшение положительной ча­сти чистых активов, увеличение товаров и уменьшение дебиторской задолженности, а затем дополнительное увеличение положи­тельной части чистых активов, увеличение товаров, увеличение отрицательной части чистых активов, увеличение кредиторской задолженности. Как мы видим, при данной операции имеют место не два, а три влияния хозяйственных операций на части капиталь­ного баланса: увеличение положительной части чистых активов на сумму S, уменьше­ние положительной части чистых активов на сумму s, увеличение отрицательной части чистых активов на сумму S – s.

В материалах исследования, посвященного теории двух рядов двух счетов бухгалтерско­го и финансового учета [4, с. 83], подробно рас­смотрены и другие примеры хозяйственных операций, имеющие как три, так и четыре типа влияния на части капитального баланса, что требует, в свою очередь, уточнения при­веденного выше правила И. Шера. Это уточ­ненное правило можно записать в виде:

Суммарное увеличение одних частей или одной части имущества

сопровождается

либо суммарным уменьшением других частей или другой части имущества, либо увеличени­ем капитала.

Суммарное уменьше­ние одних частей или одной части имущества

сопровождается

либо суммарным увеличением других частей или другой части имущества, либо уменьше­нием капитала.

Так как в этом уточненном правиле отра­жено наличие более двух влияний на части чистого имущества, то это правило не мо­жет быть обоснованием того, что счета уче­та частей имущества должны быть толь­ко активными и пассивными. Тем самым, не имеет смысла торопиться отказываться от классических счетов со счетами с пере­менным сальдо, используемых в настоящее время в учете по РСБУ. Поэтому в прове­денных ранее исследованиях [4–6] нами предложено использовать два ряда счетов, состоящих из четырех типов счетов, позво­ляющих объединить Планы счетов учета по МСФО и РСБУ и вести учет по МСФО, используя классические счета с перемен­ным сальдо.


Список литературы

  1. Гальперин, Я.М. Школы балансового учета. Очерки по теории балансоведения / Я.М. Гальпе­рин. Тифлис, 1926.
  2. Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2000.
  3. Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет веселая наука / Я.В. Соколов. М.: 1С-паблишинг, 2011.
  4. Черкай, А.Д. Теория двух рядов счетов бухгалтерского и финансового учета. Единый план счетов учета по МСФО и РСБУ / А.Д. Черкай. — М., 2012.
  5. Черкай, А.Д. О возможности разработки единого плана счетов МСФО и РСБУ // Бухгалтерский учет. — 2013. — № 5. — С. 113—116.
  6. Черкай, А.Д. Единый универсальный план счетов для ведения параллельного учета по МСФО и РСБУ // Финансовая газета. — 2013. — № 17—18. — С. 7—8.
  7. Шер, И.Ф. Бухгалтерия и баланс / И.Ф. Шер; под ред. Н.С. Лунского; пер. с нем. М., 1926.

Автор:

Теги: МСФО  РСБУ  ГААП  балансовые уравнения  раздельный учет  хозяйственные активы  пассивные счета  активные счета  капитальное уравнение