Новый стандарт IFRS 16 “Аренда” – революция в финансовой отчетности

Автор: Лукаш Михоровский (Łukasz Michorowski), директор департамента аудита Deloitte, профессиональный аудитор, направление недвижимости и строительства

Источник: INFOR.PL Księgowość Firm

Перевод: GAAP.RU

Новый стандарт IFRS 16 “Аренда” был опубликован в январе этого года и вступит в силу 1 января 2019 г. Однако стоит уже сейчас начинать думать, где использование нового стандарта потребует внедрения организационных изменений. IFRS 16 “Аренда” – это грядущая революция в финансовой отчетности.

Новый стандарт IFRS 16 “Аренда” возник в результате совместной работы Совета по международным стандартам финансовой отчетности и Американского Совета по финансовой отчетности. Целью сотрудничества была разработка стандарта, который устранил бы различия, присутствующие в признании операционного и финансового лизина. Это проблема актуальна как для международных стандартов финансовой отчетности, так и для учетных стандартов, действующих в США (US GAAP).

IFRS 16 придет на смену действующему до сих пор международному стандарту по лизингу IAS 17 “Аренда”, а изменения, которые придут вместе с ним, существенным образом повлияют на финансовую отчетность лизингополучателей - организаций, использующих МСФО. На основе нового стандарта IFRS 16 практически любая аренда (в том числе операционная) будет иметь характер финансовой, что означает необходимость признания соответствующих активов и обязательств на балансе организации (до этого операционный лизинг трактовался как внебалансовый элемент, а единственный эффект воздействия такого договора отражался в отчете о финансовых результатах в виде расходов по арендной плате).

Сфера действия

Сфера действия нового стандарта IFRS 16 несильно отличается от все еще действующего IAS 17. Новый стандарт, таким образом, касается практических всех договоров лизинга, в том числе договоров сублизинга активов, составляющих предмет лизинга, за исключением позиций, подпадающих под регулирование других стандартов, как-то: арендные соглашения, касающееся геологоразведки либо добычи полезных ископаемых, нефти, природного газа и тому подобных невозобновляемых ресурсов, договоры, охватываемые IFRIC 12 “Концессионные соглашения о предоставлении услуг”, лицензии на интеллектуальную собственность (IFRS 15), биологические активы (IAS 41 “Сельское хозяйство”) и нематериальные активы, например, лицензии на кинопрокат (IAS 38 “Нематериальные активы”).

Одним из главных элементов нового стандарта является разграничение между договорами аренды и договорами об оказании услуг. Ключевым критерием, на основе которого должны различаться эти соглашения, является способность клиента – активной стороны соглашения – осуществлять контроль над определенной составляющей активов, являющихся предметом лизинга. Согласно определению, лизинг – это договор, на основе которого лизингополучатель контролирует и имеет право на использование определенной составляющей активов на протяжении оговоренного промежутка времени взамен за вознаграждение, уплачиваемое лизингодателю (см. Пример 1).

Новый стандарт внедряет схему, которая должна облегчить пользователям анализ специфических соглашений с той точки зрения, содержат ли они элемент лизинга, или же представляют собой договор об оказании услуг (см. далее Схему).

Определение лизинга, представленное в новом стандарте, основано на концепции контроля. Чтобы контролировать данную составляющую активов, лизингополучатель обязан обладать не только правом на основную часть всех экономических выгод, возникающих в результате ее использования в данном периоде, но одновременно и иметь возможность принимать решения относительно использования данной конкретной составляющей активов. Определение это соответствует концепции контроля, содержащейся в IFRS 10 “Консолидированная финансовая отчетность” и в IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”, а также предложениям IASB по теме контроля, представленными в проекте Концептуальных основ.  

С целью упрощения учета лизинга стандарт оперирует также понятием краткосрочного соглашения и аренды малоценных активов. В случае краткосрочных соглашений (отсутствует возможность выкупа актива по окончанию срока действия лизинга, а период этот составляет 12 месяцев или меньше) стандарт разрешает учитывать связанные с лизингом платежи прямо в операционных расходах, чаще всего линейным способом, а значит – очень похоже на случаи, обычно рассматриваемые как операционный лизинг.

Право на использование составляющей активов

Осуществляя оценку права на использования составляющей активов, лизингополучатель обязан принять в расчет следующие элементы:

• Расходы на первоначальную оценку обязательства по договору лизинга
• Лизинговые платежи в пользу лизингодателя, списанные в день начала действия лизинга либо раньше, за вычетом полученного вознаграждения (в англ. литературе именуется “leasing incentives”)
• Первоначальные расходы, непосредственно понесенные лизингополучателем
• Оценочные расходы лизингополучателя на демонтаж и устранение составляющей активов (если это актуально)

С целью определения стоимости актива, которая должна быть отражена в балансе, организация оценивает право на использование идентифицированной составляющей активов, используя метод себестоимости либо модель переоценки (оговоренную в IAS 16 “Основные средства”). Тем не менее, стандарт требует, чтобы право на использование составляющей активов, представляющей собой инвестиционную недвижимость, оценивалось бы по справедливой стоимости, если такая модель используется организацией согласно IAS 40 “Инвестиционная недвижимость”.

Обязательства

Организация оценивает лизинговые обязательства как стоимость текущих лизинговых платежей, продисконтированных по ставке, закрепленной в договоре лизинга (в случае отсутствия возможности формального закрепления организация должна определить крайнее значение процентной ставки). Лизинговые платежи включают:

• фиксированные (в том числе номинально фиксированные) платежи за вычетом стимулирующих платежей, уплачиваемых лизингодателем с целью заключения договора
• переменные лизинговые платежи (зависящие от индекса либо ориентировочной процентной ставки)
• квоты, которые лизингополучатель ожидает уплатить в рамках гарантии конечной стоимости
• стоимость реализации возможности выкупа, если лизингополучатель имеет обоснованную уверенность в том, что этой возможность он воспользуется, и
• штрафы за расторжение договора лизинга, если условия лизинга предполагают возможность разрыва соглашения лизингополучателем

В таблице внизу упрощенным способом представлена ситуация, которая будет иметь место в случае признания договора лизинга согласно новому стандарту (также в случае соглашений, которые ранее классифицировались в качестве операционного лизинга).

Как можно видеть из анализа в Примере 2, чистое влияние на отчет о финансовых результатах будет в случае со стандартом IFRS 16 тем же самым, что и со стандартом IAS 17, однако стоит подчеркнуть, что расчеты меняются во времени в сравнении с прежним стандартом, поскольку по IFRS 16 больший вес они имеют в первые года, а затем вес постепенно снижается. Кроме того, в случае использования нового стандарта меняется представление соответствующих квот в отчете о результатах, также появляются новые балансовые статьи. Лизинговые платежи по IAS 17 представляются как составляющая операционных расходов, однако по новому стандарту организации обязаны отдельно признавать элемент амортизации права на использование актива и элемент процентных расходов по договору лизинга.

Подведем итоги

Раздумывая над сутью нового стандарта, его влиянием на финансовую отчетность очень многих организаций, которые выбирают лизинговую форму финансирования (автомобилей, машинного оборудования, коммерческой и офисной недвижимости, технических приспособлений и т.п.), важно помнить, что элементы, которые до этого не были отражены в балансе, теперь будут там нужным образом отражены. Существенные изменения в структуре баланса и статей отчета о прибылях и убытках влияют, разумеется, на ключевые показатели, которые отражены в отчетности как для внутренних пользователей (ключевые показатели), так и для внешних (финансовых институтов, инвесторов) и могут одновременно повлиять на финансовые условия, актуальные для данной организации (например, заявленный ранее ожидаемый уровень EBITDA). Во многих случаях может возникнуть необходимость перезаключения действующих кредитных соглашений и повторной оговорки обязательных для организации показателей.

IFRS 16 революционным образом внедряет многие изменения, которые существенным образом перетряхивают не только отчетность организаций, но могут также повлиять и на их деловые стратегии. Новый стандарт вступает в силу 1 января 2019 года (разрешено, конечно, и досрочно-добровольное его использования организациями, при условии, что они одновременно применяют IFRS 15 “Выручка по договорам с клиентами”). С учетом обширного характера изменений часовой горизонт, предусмотренный для вступления стандарта в силу, пока еще представляется довольно обширным. Тем не менее, оставшееся время многим организациям следует потратить с умом на анализ влияния и подготовку, чтобы избежать неприятных неожиданностей 1 января 2019 года.

На что обратить внимание

Вступление в силу нового стандарта несет с собой немало существенных изменений, на которые следует обратить внимание, как-то:

• Структура финансовой отчетности: прежняя структура баланса и отчета о прибылях и убытках может существенным образом измениться из-за обязанности признавать активы и обязательства, которые до сих пор имели характер операционного лизинга
• Дополнительные данные: с целью оценки изменений, которые теперь придется отражать в финансовых отчетах, необходимо будет заново проанализировать существующие соглашения, а равным образом и получить доступ к дополнительным данным, которые на данный момент не доступны
  
• Системные изменения: в случае некоторых структур (например, нанимающих офисную и коммерческую недвижимость) ключевое значение может иметь действующее до сих пор использование систем управления и организационных структур с целью эффективной их перестройки и получения доступа к необходимой информации, влияющей на финансовую отчетность
• Бизнес-стратегия: структурные изменения на уровне баланса и отчета о прибылях и убытках могут повлиять на обязательные для организации финансовые условия (например, величину EBITDA), ключевые показатели деятельности, являющиеся основой для расчета внутригрупповых платежей (выплат управляющему персоналу), а также на стратегии бизнеса, реализуемые уже руководством входящих в группу организаций

С точки зрения вышеназванных тем на данном этапе ключевым для всех структур, подпадающих под влияние нового стандарта, является:

• Фундаментальные анализ изменений, которые IFRS 16 может принести организации (анализ учетной политики, действующих соглашений, доступных данных и системных возможностей), а также определение областей, которые, вероятно, придется соответствующим образом модифицировать
• Внедрение системных изменений (изменения в IT-системах, учетной политике, модификация действующих соглашений – например, повторная оговорка финансовых показателей, изменение основ материальных выплат менеджерам и так далее)
• Модификация и использование бизнес-стратегий (например, использование действующих ныне образцов лизинговых соглашений, пересмотр стратегии рефинансирования).

Таблица: Признание договора лизинга по новому стандарту       

Рис 1. Ключевые элементы любого анализа в этой связи основываются на:

Пример 1

Условия соответствия

Организация подписала трехлетний договор с владельцем выставочного зала, касающийся возможности продажи там товаров и услуг на протяжении времени, пока в нем проводятся какие-либо спортивные соревнования. Договор гласит, что организация может использовать внешнее пространство поблизости от нескольких оговоренных входов в этот зал. Владелец имеет право изменить и каждый раз заново определить иную локацию (затраты в результате этого несет организация, но они в любом случае небольшие). Организация использует мобильный пункт продажи, который можно использовать во многих местах поблизости от зала проведения мероприятий. Отвечает ли данное соглашение условиям соответствия новому стандарту IFRS 16?

Нет, соглашение не несет характера лизингового согласно новому МСФО по причине отсутствия идентифицированного актива, который лизингополучатель контролировал бы. Если владелец имеет существенное право менять составляющую активов на другую по уже ходу использования, то она не может признаваться идентифицированной составляющей активов. Соглашение оговаривает неопределенное пространство поблизости от здания и может каждый раз меняться владельцем, а фактический актив (мобильный пункт продажи) находится под контролем лизингополучателя (но не он является предметом соглашения).

Пример 2

Сравнение двух стандартов

Организация берет в лизинг парк стандартных трейлеров-рефрижераторов, которые по истечении срока лизинга возвращаются лизингодателю (при этом отсутствует возможность продления договора либо выкупа актива). Первоначальная стоимость одного трейлера составляет 179 225 zł, а его остаточная стоимость по окончанию срока лизинга (4 года) составляет 70 840 zł, причем лизингополучатель не обязан платить никаких квот по гарантии остаточной стоимости. Соглашение лизинга оговаривает месячные платежи на уровне 3340 zł (в год получается 40 080 zł). Основная часть лизинговых платежей составляет 33 360 zł, а часть, относящаяся на услуги - 6720 zł. Приведенная общая стоимость лизинговых обязательств составляет 120 960 zł (продисконтированная общая стоимость ожидаемых поступлений по договору лизинга 33 360 zł x 4 года – эффект дисконтирования).

В приведенных ниже таблицах представлен образец признания договора лизинга (с допущением, что речь идет об операционном лизинге) согласно ныне действующему IAS 17 и IFRS 16. Первое признание производится на 31 декабря 2019 г., и расчет делается на протяжении следующих четырех лет.

 _________________________________________

• См. другие материалы этого автора:

Отчетность организаций строительной отрасли в соответствии с IFRS 15 с 1 января 2018 г. (20 мая 2016 г.)