Нюансы учета возвратной финансовой помощи

Автор: Сергей Кучеренко, консультант, Группа компаний “Кейнас”

Оригинал статьи (источник): ЛІГА:ЗАКОН

Предоставление возвратной финансовой помощи хозяйствующими субъектами – довольно распространенное сегодня явление.

Как показывает практика, при предоставлении/получении такой помощи стороны в подавляющем большинстве случаев ограничиваются отражением в бухгалтерском учете дебиторской/кредиторской задолженности в размере номинальной величины ссуды.

Вместе с тем следует отметить, что стандарты бухгалтерского учета предусматривают несколько иной порядок отражения в учете долгосрочной денежной задолженности.

Правильность отражения операций в учете приобретает особую актуальность после внедрения механизма определения объекта налогообложения по налогу на прибыль на основе данных бухгалтерского учета. Ведь неправильное отражение операций в бухгалтерском учете автоматически ведет к появлению налоговых рисков.

В данной статье попытаемся разобраться, каким образом следует учитывать такие операции.

Прежде всего отметим, что возвратная финансовая помощь отвечает определению понятия “финансовый инструмент”, которое приводится в п.4 П(С)БО 13 “Финансовые инструменты”.

Пунктом 10 П(С)БО 13 предусмотрено, что финансовый актив либо финансовое обязательство отражается на балансе, если предприятие является стороной-участником договора на финансовый инструмент.

На практике при предоставлении возвратной финансовой помощи стороны (кредитор и заемщик) составляют договор. Поэтому предоставленная возвратная финансовая помощь является финансовым активом для кредитора и финансовым обязательством для заемщика.

Рассмотрим особенности учета возвратной финансовой помощи у каждой из сторон.

Учет у кредитора

Согласно п.29 П(С)БО 13, финансовые инструменты первоначально оценивают и отражают по их фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости активов, обязательств или инструментов собственного капитала, предоставленных либо полученных в обмен на соответствующий финансовый инструмент, и затрат, которые непосредственно связанны с приобретением либо реализацией финансового инструмента (комиссионные, обязательные сборы и платежи при передаче ценных бумаг и так далее).

Обычно кредитор не несет дополнительных затрат при предоставлении возвратной финансовой помощи.

На каждую последующую после признания дату отчетности финансовые активы, за некоторыми исключениями, оцениваются по их справедливой стоимости (п. 30 П(С)БО 13).

Что же является справедливой стоимостью возвратной финансовой помощи? Очевидно, что в данном случае сумма потраченных средств не может служить основой для оценки справедливой стоимости ссуды. Поскольку национальные стандарты не дают ответа на эти вопросы, обратимся к международным.

Согласно п. Б5.1.1 приложения Б к МСФО 9 “Финансовые инструменты”, для оценки справедливой стоимости ссуды, выданной на нерыночных условиях, необходимо продисконтировать все будущие денежные поступления по данной позиции по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичного инструмента с аналогичным кредитным рейтингом. Под аналогичным инструментом подразумевается кредит или ссуда, аналогичная в плане сроков, валюты, типа процентной ставки, схемы движения денежных средств, залога и базы для начисления процентов.

Справедливая стоимость выданной ссуды будет равняться величине всех будущих денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента на похожий инструмент (похожий в плане валюты, сроков, типа ставки процента и прочих характеристик). Разница между величиной ссуды и ее справедливой стоимостью является затратами.

Одновременно в процессе амортизации финансового актива признают финансовые доходы (п. 5.7.2 МСФО 9).

Согласно параграфу КЗ84 приложения В к МСФО 9, денежные потоки, связанные с краткосрочной дебиторской задолженностью, не дисконтируют, если влияние дисконтирования является несущественным.

Таким образом, если возвратная финансовая помощь является краткосрочной (если она будет возвращена в течение 12 месяцев), кредитор может не дисконтировать денежные потоки.

Если же возвратная помощь является долгосрочной, необходимо провести дисконтирование денежных потоков, сумму дисконта отнести на затраты, а в дальнейшем признавать финансовые доходы в процессе амортизации такого дисконта.

Дисконтирование – это приведение стоимости будущих платежей к значению на текущий момент. Оно отражает тот экономический факт, что сумма денег, имеющаяся в наличии в данный момент, имеет большую стоимость, чем равная ей сумма, которая появится в будущем.

Операция дисконтирования при одноразовом платеже в конце срока сводится к формуле:

PV = FV / (1 + i)ⁿ, где

FV – будущая стоимость;

PV – текущая стоимость;

i – ставка дисконтирования;

n – срок (число периодов).

Справедливая стоимость выданной ссуды будет равняться величине всех будущих денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента на похожий инструмент (похожий в плане валюты, сроков, типа ставки процента и прочих характеристик).

Учет у заемщика

Руководствуясь п. 29 П(С)БО 13, заемщик обязан первоначально оценить финансовые обязательства (ссуду) и отразить ее в учете по фактической себестоимости, которая состоит из справедливой стоимости обязательств (величины ссуды) и затрат, непосредственно связанных с приобретением финансового инструмента.

По аналогии с ситуацией, которая описана для кредитора, справедливая стоимость полученной ссуды будет равняться величине всех будущих денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента на похожий инструмент. Денежные потоки, связанные с краткосрочной кредиторской задолженностью, не дисконтируют, если влияние дисконтирования является несущественным.

Согласно п. 31 П(С)БО 13, на каждую последующую после признания дату отчетности финансовые обязательства оцениваются по амортизированной себестоимости, кроме финансовых обязательств, предназначенных на перепродажу, и обязательств по производным финансовым инструментам.

Итак, как видим, на дату приобретения возвратной помощи (ссуды) заемщик также может определить сегодняшнюю (справедливую) стоимость своего обязательства. Сумма дисконта (разница между будущей и сегодняшней стоимостью обязательства) включается в доходы на момент получения ссуды и в расходы – в процессе амортизации такого дисконта в течение срока действия ссуды.

Приведенные выше правила продемонстрируем на примере.

Учет у кредитора

Учет у заемщика

Как видим, для транзакций по предоставлению/получению возвратной финансовой помощи характерны определенные особенности отражения в бухгалтерском учете. Учет такой задолженности по номинальной стоимости не отвечает требованиям стандартов финансового учета.

Справедливости ради следует отметить, что такие особенности касаются не только беспроцентной финансовой помощи. В частности, аналогичный порядок нужно использовать и при отражении в учете процентной помощи, условия предоставления которой отличаются от рыночных, а также прочей долгосрочной задолженности, которая отвечает определению финансового инструмента. Поэтому, с целью правильности определения финансового результата и объекта налогообложения по налогу на прибыль, бухгалтерам следует придерживаться правильного порядка отражения таких операций в учете.