О состоянии контроля и необходимости общественного надзора в сфере регулирования аудиторской деятельности

Аналитические статьи, рейтинги

Автор:
Источник: Журнал “Аудитор” №4-2012
Опубликовано: 16 мая 2012

В декабре 2011 года, в связи с наличием значительного количества существенных проблем в области бухучета, отчетности и аудита в Российской Федерации, был создан Совет по общественному надзору за развитием действующей методологии бухгалтерского учета, формированием финансовой (бухгалтерской) отчетности, организацией государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности (далее – Совет). Учредителями Совета явились профессиональные бухгалтеры, аудиторы и пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности, заинтересованные в повышении ее достоверности и прозрачности.

О причинах, побудивших бухгалтеров и аудиторов к созданию такого органа, и задачах, стоящих перед ним, журналу «АУДИТОР» рассказал Алексей Руф – Председатель Правления Совета.

Каковы основные цели создания Совета?

 – Основными целями Совета являются разработка предложений по совершенствованию методологии бухгалтерского учета, повышению прозрачности и достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятий и организаций всех форм собственности, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, совершенствованию системы государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности, подготовка соответствующих предложений органам государственной власти и регулирования в указанных областях.

В феврале текущего года на основании поступивших от членов (участников) Совета предложений был подготовлен Доклад «Предложения по реформированию действующей в Российской Федерации системы государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности», который после его обсуждения на региональных конференциях будет направлен Президенту Российской Федерации, в Правительство и в Государственную Думу.

В Докладе проведен очень серьезный анализ процесса формирования системы государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации в период с 1993 года по настоящее время. С какой целью это было сделано?

 – С целью правильной оценки сложившейся в России ситуации с государственным регулированием и саморегулированием аудиторской деятельности. Именно для этого нам потребовался доскональный анализ истории, а это: первое упоминание слова «аудит» в постановлениях Правительства в 1987 году, первый Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 года № 2263, Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, первые стандарты, первые критерии «обязательного аудита» и ответственность за уклонение от его проведения, страхование профессиональной ответственности, введение лицензирования, формирование ЦАЛАКа, аттестация, квалификационные аттестаты, обязательность владения 51 процентом акций аудиторских фирм аудиторами, появление профессиональных объединений аудиторов и так далее. Без тщательного анализа процесса создания профессии, этапов формирования системы ее государственного регулирования и саморегулирования невозможно правильно оценить сложившуюся ситуацию и сформировать аргументированные предложения по ее совершенствованию.

Алексей Леопольдович, в аудите Вы с 1987 года, возглавляете аудиторскую компанию с 1991 года, являетесь руководителем одной из СРО аудиторов с 1992 года. В чем Вы видите основные причины существующих проблем в регулировании аудиторской деятельности в России?

 – Признаюсь, я уже два месяца не являюсь «руководителем одной из СРО аудиторов» в связи с невозможностью совмещения работы в Совете и в СРО аудиторов. Что касается причин существующих проблем, то их несколько.

Перваяотсутствие единой государственной политики в области развития и регулирования бухгалтерского учета и аудита.

Вторая – отсутствие единого государственного органа, способного реализовать даже уже имеющиеся программы, отсутствие ответственности за их невыполнение. В результате принимаемые программы по реформированию бухгалтерского учета не выполняются, сроки переносятся. Государственные нормативные акты о разделении функций по нормативно-правовому регулированию и надзору, о прекращении «избыточных» функций со стороны государства не выполняются, говорится одно, а делается другое. Результат очевиден – как в басне у Крылова.

Третья – отсутствие в России саморегулирования в аудиторской профессии, игнорирование всех провозглашенных в Федеральном законе от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» принципов саморегулирования. Подробное обоснование этого приведено в разделе 4.1 проекта Доклада. Суть же сводится к тому, что положения Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», передающие в компетенцию госрегулятора (Минфина России) полномочия по утверждению профессиональных стандартов, одобрению кодекса профессиональной этики, правил независимости, контроля за их исполнением и право применения мер дисциплинарного воздействия, вплоть до лишения права осуществления профессиональной деятельности, полностью исключают возможность реализации принципов саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, установленных Законом «О саморегулируемых организациях».

Четвертая – наделение чрезмерными функциями по регулированию и надзору Минфина России! В разделах 1.2–1.4, 2.1–2.6 проекта Доклада содержится подробное изложение этих функций, а также анализ причин невозможности их выполнения и предложения по их сокращению и передаче в СРО аудиторов.

Пятая – отсутствие у СРО аудиторов реальных возможностей по развитию профессии, в том числе невозможность влияния на развернувшийся процесс «переаттестации» в результате практически полной монополизации всех функций по регулированию аудиторской деятельности Минфином России.

Где же выход?

 – Он простой: необходимо четко разделить функции и полномочия по регулированию аудиторской деятельности между государством и СРО аудиторов, зафиксировать это законодательно и неукоснительно исполнять.

В пояснительной записке к действующему Закону № 307-ФЗ указывалось, что «принятие и реализация данного законопроекта обеспечат снижение административного влияния на аудиторскую профессию, освобождение государства от выполнения ряда потенциально избыточных функций». Как Вы это прокомментируете?

 – Да, такая пояснительная записка существует, и она была представлена в Госдуму. Но содержащееся в ней утверждение сегодня не соответствует действительности. К этому заключению мы пришли на основании проведенного анализа действующих нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в России. Результаты проведенного анализа содержатся в соответствующих разделах проекта Доклада.

Если ранее действовавшим Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ на Минфин России было возложено 29 основных функций (раздел 1.2 проекта Доклада), то с принятием нового Закона № 307-ФЗ их стало уже 69!

«Основные функции» Минфина России определены статьей 15 действующего закона. Всего их четыре:

  1. выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
  2. нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
  3. ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;
  4. анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации.

При этом подпунктом 5 пункта 2 статьи 15 Закона № 307-ФЗ определено, что уполномоченный федеральный орган (Минфин России) осуществляет иные функции, предусмотренные законом. Эти «иные» функции, существенно расширяющие области «государственного регулирования» аудиторской деятельности, а также права и полномочия Минфина России, «разбросаны» по всему тексту действующего закона, причем многие из них были введены в текст закона уже после его принятия путем внесения поправок. В пункте 1.2.13 проекта Доклада перечислены все функции Минфина России, сгруппированные по следующим направлениям:

  • функции и полномочия в области разработки и утверждения стандартов профессиональной деятельности аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций;
  • функции и полномочия в области контроля за соответствием федеральных стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации, регламентов аудиторских организаций, аудиторов и СРО аудиторов требованиям Международных стандартов аудита (МСА), разрабатываемых и утверждаемых Международной федерацией бухгалтеров (МФБ);
  • функции и полномочия в области организации внутреннего и внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, установления требований к организации указанного контроля;
  • функции и полномочия в области контроля за деятельностью аудиторских организаций;
  • функции и полномочия в области организации деятельности Единой аттестационной комиссии (ЕАК);
  • функции и полномочия в сфере организации деятельности Совета по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе;
  • функции и полномочия по ведению реестра аудиторов, аудиторских организаций и СРО аудиторов;
  • функции и полномочия в области контроля и надзора за деятельностью СРО аудиторов.

При этом действующим законом к перечисленным выше полномочиям Минфина отнесены не только разработка, утверждение, поддержание в актуальном состоянии стандартов аудиторской деятельности, но и внесение в них изменений и контроль за их исполнением, что при имеющемся кадровом потенциале в соответствующем Департаменте министерства представляется абсолютно невыполнимым!

Перечень функций, которыми был наделен уполномоченный федеральный орган по регулированию аудиторской деятельности, показывает, что разработчиками Закона № 307-ФЗ не было учтено мнение Президента Владимира Владимировича Путина, выраженное им в Заключении от 7 июня 2000 года № Пр-1160 на законопроект «Об аудиторской деятельности», принятый Госдумой в первом чтении 5 апреля 2000 года: «Следует также обратить внимание на то, что права федерального органа, связанные с контролем за аудиторской деятельностью и ее регулированием, излишне расширены и не соответствуют установленной в статье 1 проекта цели аудита, заключающейся только в выражении «мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации»».

Какова Ваша позиция в отношении полномочий Минфина по исключению сведений о СРО аудиторов из государственного реестра?

 – Часть 1 статьи 21 Федерального закона «О саморегулируемых организациях» содержит исчерпывающий перечень оснований для исключения сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций, а именно:

  1. заявление саморегулируемой организации об исключении сведений о ней из государственного реестра саморегулируемых организаций;
  2. ликвидация или реорганизация некоммерческой организации;
  3. вступившее в законную силу решение суда об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций на основании ее несоответствия требованиям Федерального закона «О саморегулируемых организациях», других федеральных законов.

В соответствии с частью 2 статьи 21 Федерального закона «О саморегулируемых организациях» исключение сведений о некоммерческой организации из госреестра саморегулируемых организаций по иным основаниям не допускается.

Однако пунктом 5 статьи 21 действующего Закона «Об аудиторской деятельности» в нарушение статьи 21 Федерального закона «О саморегулируемых организациях» перечень оснований для исключения Минфином сведений о действующих СРО аудиторов из государственного реестра необоснованно расширен. Согласно закону, такими основаниями могут служить:

  1. заявление саморегулируемой организации аудиторов об исключении сведений о ней из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов;
  2. ликвидация или реорганизация некоммерческой организации;
  3. выявление недостоверных сведений в документах, представленных некоммерческой организацией;
  4. отказ саморегулируемой организации аудиторов от участия в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности Единой аттестационной комиссии, предусмотренной Законом «Об аудиторской деятельности»;
  5. неоднократное невыполнение саморегулируемой организацией аудиторов в течение одного календарного года требований закона и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о ведении реестра аудиторов и аудиторских организаций, в том числе требования о передаче соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган для ведения контрольного экземпляра такого реестра;
  6. вступившее в законную силу решение суда об исключении сведений о некоммерческой организации из госреестра саморегулируемых организаций аудиторов.

Представляется недопустимым сохранять законодательную возможность исключения из госреестра сведений о действующей саморегулируемой организации аудиторов во внесудебном порядке по такому основанию, как «отказ саморегулируемой организации аудиторов от участия в установленном порядке в создании, включая финансирование, и деятельности единой аттестационной комиссии».

Отсутствие достаточных денежных средств в СРО аудиторов для так называемого «финансирования деятельности Единой аттестационной комиссии» может быть расценено уполномоченным федеральным органом как «отказ от участия в финансировании деятельности комиссии» и может послужить основанием для исключения сведений о той или иной действующей СРО аудиторов из госреестра.

Наличие законодательной возможности исключения сведений о действующей СРО аудиторов из госреестра, а значит, и лишения ее членов возможности осуществления профессиональной деятельности противоречит Федеральному закону «О саморегулируемых организациях», а также статье 11 действующего Закона «Об аудиторской деятельности», в соответствии с которой «деятельность единой аттестационной комиссии основывается на принципах независимости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования».

Кроме того, недопустимо сохранять законодательную возможность исключения из госреестра сведений о действующей СРО аудиторов во внесудебном порядке и по такому основанию, как «неоднократное невыполнение саморегулируемой организацией аудиторов в течение одного календарного года требований настоящего Федерального закона и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о ведении реестра аудиторов и аудиторских организаций, в том числе требования о передаче соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган для ведения контрольного экземпляра такого реестра»,поскольку:

  1. пунктом 6 статьи 21 Закона № 307-ФЗ определены основания для обращения уполномоченного федерального органа (Минфина России) в арбитражный суд с заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, в том числе в случае «неисполнения и (или) несоблюдения сроков исполнения саморегулируемой организацией аудиторов предусмотренных настоящим Федеральным законом обязательных для исполнения предписаний уполномоченного федерального органа». Представляется, что этого вполне достаточно;
  2. сведения для Минфина России готовят и представляют конкретные люди, являющиеся сотрудниками исполнительных органов действующих СРО аудиторов. В случае допущения ими ошибки или мошенничества имеется возможность применения к ним мер дисциплинарного воздействия или привлечения к административной или уголовной ответственности. При этом нет никакой необходимости лишать тысячи аудиторов и аудиторских организаций возможности осуществления профессиональной деятельности (пусть даже временно);
  3. техническая ошибка сотрудника исполнительного органа действующей СРО аудиторов или невыполнение им своих должностных обязанностей может быть расценена должностными лицами Минфина как «неоднократное невыполнение саморегулируемой организацией аудиторов в течение одного календарного года требований настоящего Федерального закона и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов о ведении реестра аудиторов и аудиторских организаций, в том числе требования о передаче соответствующей информации в уполномоченный федеральный орган для ведения контрольного экземпляра такого реестра» и послужить основанием для исключения сведений о действующей СРО аудиторов из госреестра.

Такая формулировка противоречит статье 21 Федерального закона «О саморегулируемых организациях», а также содержит совершенно неоправданный риск для осуществления аудиторской деятельности членами действующих СРО аудиторов, добросовестно выполняющими свои обязанности при осуществлении профессиональной деятельности и соблюдающими условия членства в СРО аудиторов.

С целью прекращения права Минфина России на исключение сведений о СРО аудиторов из госреестра во внесудебном порядке представляется целесообразным исключить из действующего Закона «Об аудиторской деятельности» части 3–5 статьи 21 и часть 3 пункта 5 статьи 22, сохранив право обращения в суд, предусмотренное пунктом 6 статьи 21.

Каковы предложения Совета по сокращению возложенных на Минфин России функций и полномочий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации?

 – Соответствующие предложения Совета содержатся в разделе 2 проекта Доклада. При их подготовке мы исходили из следующего.

Первое. В соответствии с пунктом 3 Указа Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 года № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» федеральное министерство, являющееся «федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации сфере деятельности», «не вправе осуществлять функции по контролю и надзору» в установленной сфере деятельности.

Во исполнение Указа Президента Российской Федерации № 314 и с учетом наличия действующей системы планового контроля за деятельностью аудиторских организаций со стороны СРО аудиторов Совет предлагает прекратить функции Минфина России по контролю и надзору за деятельностью аудиторских организаций.

Второе. Исходя из необходимости исполнения действующих нормативно-правовых государственных актов о прекращении избыточных функций государственного регулирования (в том числе для развития системы саморегулируемых организаций в области экономики, а также организационного разделения функций, касающихся регулирования экономической деятельности, надзора и контроля), целесообразно внести изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», отменяющие «избыточные» и несвойственные государству функции по регулированию аудиторской деятельности и надзору (контролю) за ее осуществлением. Предложения Совета по сокращению 41 функции (из имеющихся 69) содержатся в разделе 2.1 проекта Доклада.

Третье. Согласно Федеральному закону «О саморегулируемых организациях»,«под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил».

В соответствии с данным определением Советом сформулированы предложения по сокращению функций и полномочий Минфина России в области разработки и утверждения стандартов профессиональной деятельности аудиторов, индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, по передаче этих функций в СРО аудиторов с введением обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов.

Представляется вполне достаточным вместо разработки федеральных стандартов «в соответствии с международными стандартами аудита» установить законодательную обязательность выполнения всеми аудиторами и аудиторскими организациями «Международных стандартов аудита». При этом СРО аудиторов в рамках имеющихся у них законодательных полномочий должны будут разработать рекомендации по их применению. Это позволит:

  • исключить имеющуюся в настоящее время возможность предъявления материальных исков к Правительству Российской Федерации, предусмотренную статьями 16 и 1069 Гражданского кодекса, в случаях, когда выполнение обязательных для исполнения федеральных правил (стандартов) профессиональной аудиторской деятельности, утверждаемых «уполномоченным федеральным органом» в лице Минфина России, приведет к убыткам для аудитора или его клиента;
  • исключить необходимость для российских аудиторов – членов Международной федерации бухгалтеров – изучать два комплекта стандартов – международных и федеральных, разработанных «в соответствии с международными»;
  • дать возможность российским СРО аудиторов, являющимся членами Международной федерации бухгалтеров, исполнять принятые на себя обязательства по применению Международных стандартов аудита;
  • реализовать законодательное право СРО аудиторов по подготовке оперативных рекомендаций и разъяснений по применению МСА при наличии достаточного количества специалистов соответствующей квалификации в специализированных органах по применению стандартов профессиональной деятельности;
  • сократить государственные расходы на «организацию разработки стандартов», «согласование», «одобрение», «утверждение», «контроль за применением», «контроль за соответствием»;
  • продолжить курс на развитие саморегулирования аудиторской профессии в условиях наличия во всех СРО аудиторов значительного интеллектуального потенциала специалистов, а также прямого членства действующих СРО аудиторов в Международной федерации бухгалтеров (предполагающего обязательность применения Международных стандартов аудита);
  • прекратить вынужденное ожидание российскими аудиторами утверждения федеральных стандартов Минфином и внесения им соответствующих изменений в уже действующие (эта работа может быть самостоятельно организована саморегулируемыми организациями аудиторов).

Кроме того, представляются избыточными и контрольные функции Минфина России в области соответствия федеральных стандартов аудиторской деятельности в Российской Федерации, регламентов аудиторских организаций, аудиторов и СРО аудиторов требованиям Международных стандартов аудита, разрабатываемых и утверждаемых Международной федерацией бухгалтеров, поскольку:

  1. действующие регламенты аудиторских организаций являются предметом регулярных плановых проверок, проводимых специализированными органами СРО аудиторов в соответствии с действующим Законом «Об аудиторской деятельности» и Законом «О саморегулируемых организациях»;
  2. соответствие регламентов аудиторских организаций Международным стандартам аудита является условием членства российских СРО аудиторов в Международной федерации бухгалтеров и предметом контроля со стороны этой организации.

Каковы предложения Совета по поводу организации деятельности Росфиннадзора по контролю за работой аудиторских организаций?

 – Позиция Совета по данному вопросу представлена в разделе 2.5 проекта Доклада. Мы исходим из того, что необходимо руководствоваться новыми, «январскими» тезисами Владимира Владимировича Путина, изложенными им в статье в газете «Ведомости» от 30 января 2012 года, в которой было сказано: «Необходимо изменить всю идеологию государственного контроля за деятельностью бизнеса, резко ограничив эти функции. Новая стратегия должна основываться на «презумпции добросовестности» бизнеса – исходить из того, что создание условий для деятельности добросовестных предпринимателей важнее возможных рисков, связанных с недобросовестным поведением».

В этой связи предложения Совета сводятся к следующему:

  1. исключить из действующего Закона «Об аудиторской деятельности» функцию проведения «плановых» проверок деятельности аудиторских организаций Росфиннадзором, сохранив возможность запрашивать в СРО аудиторов материалы проведенных проверок качества работы в отношении своих членов;
  2. исключить из действующего закона право Росфиннадзора представлять в СРО аудиторов, членом которого является проверенная им аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в СРО аудиторов;
  3. исключить из действующего закона полномочия Росфиннадзора представлять в СРО аудиторов, членом которого является проверенная им аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из СРО аудиторов;
  4. вместо направления в СРО обязательных для исполнения в течение трех дней предписаний о приостановлении членства и исключении проверенных Росфиннадзором аудиторских организаций предоставить Росфиннадзору право направлять «обязательные для рассмотрения Дисциплинарным комитетом СРО аудиторов материалы проверки и предложения Росфиннадзора о приостановлении членства или исключении аудиторской организации из СРО по результатам проведенной проверки».

Какие изменения предлагает внести Совет в действующий порядок организации сдачи квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, в порядок деятельности Единой аттестационной комиссии (ЕАК)?

 – После вступления в силу Закона № 307-ФЗ формально вопросы организации аттестации аудиторов были переданы в созданную всеми СРО аудиторов Единую аттестационную комиссию (ЕАК), фактически же они были полностью сохранены за Минфином России.

В пояснительной записке к проекту Закона «Об аудиторской деятельности» (№ 307-ФЗ) разработчиками было сказано: «С учетом необходимости обеспечения единых требований и подходов к проведению квалификационных экзаменов функция аттестации аудиторов исполняется единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности».

Фактически же Законом № 307-ФЗ на Минфин России, помимо функции «установления порядка создания» Единой аттестационной комиссии, были возложены дополнительные функции по «установлению порядка деятельности» Комиссии и порядка организации всего процесса аттестации аудиторов, в том числе:

  • «установление» порядка проведения квалификационного экзамена на право осуществления аудиторской деятельности (пункт 2 статьи 11);
  • «установление» порядка участия претендента на право осуществления аудиторской деятельности в квалификационном экзамене (пункт 2 статьи 11);
  • «установление» порядка определения результатов квалификационного экзамена претендента на право осуществления аудиторской деятельности (пункт 2 статьи 11);
  • «установление» Порядка проведения квалификационного экзамена Единой аттестационной комиссией, создаваемой совместно всеми СРО аудиторов (пункт 4 статьи 11);
  • определение размера и порядка взимания платы за прием квалификационного экзамена с претендента на осуществление аудиторской деятельности (пункт 5 статьи 11);
  • определение порядка выдачи квалификационного аттестата аудитора (пункт 6 статьи 11);
  • определение формы квалификационного аттестата аудитора (пункт 6 статьи 11).

Хотелось бы обратить внимание и на еще одну проблему. Действующий «Порядок создания единой аттестационной комиссии» утвержден Приказом Минфина России от 27 мая 2010 года № 51н. В пункте 1 «Порядка…» указано: «Настоящий порядок регулирует создание единой аттестационной комиссии, предусмотренной Федеральным законом от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – комиссия), а также согласование Минфином России ее учредительных документов (вносимых в них изменений)».

Однако Законом № 307-ФЗ не предусмотрено «согласование» Минфином России учредительных документов ЕАК и «вносимых в них изменений», в то же время в приказе Минфина эта функция появилась.

В настоящее время, после так называемого «согласования» учредительных документов Единой аттестационной комиссии Минфином России, к компетенции высшего коллегиального органа управления Комиссией – Совета ЕАК – отнесен перечень функций Совета, из которого явствует, что последний не обладает никакими реальными полномочиями по организации аттестации претендентов на осуществление аудиторской деятельности в Российской Федерации. Фактически СРО аудиторов не имеют никакой возможности влиять на существующий процесс аттестации и допуска претендентов в профессию (кроме принятия решения о ликвидации ЕАК в соответствии с действующим ГК РФ) и никак не могут влиять на выполнение возложенных на Комиссию функций.

Проведенный в разделе 2.6 проекта Доклада анализ показывает, что все функции по определению порядка проведения квалификационного экзамена, порядка участия в квалификационном экзамене, порядка определения результатов квалификационного экзамена, порядка проведения квалификационного экзамена Единой аттестационной комиссией, определению размера и порядка взимания платы за прием квалификационного экзамена возложены исключительно на Минфин России.

При этом в пункте 3.7 статьи 3 Устава ЕАК указано: «Вмешательство в хозяйственную и иную деятельность Комиссии со стороны государственных и иных организаций не допускается, если оно не обусловлено их правом по осуществлению контроля над деятельностью Комиссии».

Таким образом, с одной стороны, создается внешняя видимость передачи СРО аудиторов функций по организации аттестации претендентов на осуществление аудиторской деятельности путем создания ими Единой аттестационной комиссии («Квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой организацией аудиторов»; «Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов»), с другой стороны, фактически все перечисленные выше функции сегодня законодательно закреплены за Минфином России.

Предложения Совета заключаются в том, чтобы передать СРО аудиторов, являющимся учредителями Единой аттестационной комиссии, все полномочия по организации деятельности Комиссии и определению порядка допуска претендентов в профессию.

Каково мнение Совета о последствиях введения Федеральным законом от 1 июля 2011 года № 136-ФЗ поправок к действующему Закону «Об аудиторской деятельности», ограничивающих права аудиторов на участие в аудиторских проверках?

 – В пояснительной записке к проекту Закона «Об аудиторской деятельности» (№ 307-ФЗ) было сказано: «Для повышения качества аудиторских услуг предусмотрено введение единого квалификационного аттестата аудитора, который, подтверждая соответствующую квалификацию, будет давать право аудиторам проводить аудит в любых отраслях экономики, что снимает дополнительные ограничения на занятие определенными видами деятельности».

Разработчикам была продекларирована благая цель, однако введенными Законом № 136-ФЗ поправками в настоящее время предусмотрена обязательность прохождения аудиторами дополнительного экзамена в так называемом «упрощенном порядке» для получения «единого квалификационного аттестата аудитора» по программе, разработанной Минфином России.

Утвержденная Минфином «Программа квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, проводимого в «упрощенном порядке»», приведена в Приложении № 2 к проекту Доклада и содержит, в том числе, раздел «Бухгалтерский учет и отчетность в банковской сфере». Представляется, что без практики работы в банковской сфере зазубрить ответы на предложенный перечень вопросов практически невозможно. Сдача компьютерного тестирования по предложенной программе никак не может являться свидетельством наличия фундаментальных знаний в области бухучета и налогообложения в банковской деятельности!

Замечу, что мало кто из аудиторов, имеющих бессрочные аттестаты на проведение «общего аудита», собирался проходить платную «переаттестацию», включающую тестирование на знание правил бухгалтерского учета и налогообложения в банковской сфере, ради получения возможности осуществлять «банковский аудит», которым сегодня занимается около 1 процента всех российских аудиторов.

Помимо необходимости получения Единого квалификационного аттестата аудитора, предусмотренной действующим Законом № 307-ФЗ, летом 2011 года Федеральным законом от 1 июля 2011 года № 136-ФЗ были введены поправки к Закону № 307-ФЗ, лишающие права аудиторов, имеющих бессрочные квалификационные аттестаты, выданные в соответствии с ранее действовавшим Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ, на участие в аудиторских проверках пенсионных фондов, организаций с долей государственной собственности не менее 25 процентов, государственных корпораций и государственных компаний.

Первой поправкой статья 23 Закона № 307-ФЗ была дополнена новым пунктом 4.1, согласно которому:

«4.1. С 1 января 2012 года аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вправе участвовать в аудиторской деятельности (осуществлять аудиторскую деятельность) в соответствии с типом имеющегося у них квалификационного аттестата аудитора, за исключением участия в аудиторской деятельности (осуществления аудиторской деятельности), предусмотренной частью 3 статьи 5 настоящего Федерального закона».

Согласно второй поправке, изменения были внесены в пункт 3 статьи 5 Закона № 307-ФЗ, который в окончательном варианте приобрел следующий вид:

«3. Обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями».

В результате одновременного внесения двух указанных поправок российские аудиторы, имеющие действующие аттестаты, выданные бессрочно в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», были лишены права осуществлять аудиторскую деятельность на нескольких десятках тысяч организаций в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также лишены возможностиисполнять ранее принятые обязательства по проведению у них аудиторских проверок и подтверждению их финансовой отчетности по результатам деятельности за 2011 год без сдачи дополнительного экзамена и получения аттестатов «нового образца».

Предложения Совета по изменению действующего порядка организации сдачи квалификационного экзамена на получение квалификационного аттестата аудитора, порядка деятельности ЕАК, по отмене поправок, введенных Федеральным законом от 1 июля 2011 года № 136-ФЗ, заключаются в следующем:

  • рассмотреть возможность срочного принятия законопроекта «О внесении изменений в статью 23 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»» с целью предоставления российским аудиторам возможности исполнить имеющиеся обязательства по уже заключенным договорам по проведению аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2011 год с организациями с долей госсобственности более 25 процентов, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, а также организациями, формирующими консолидированную отчетность;
  • впоследствии отменить принятые Федеральным законом от 1 июля 2011 года № 136-ФЗ поправки в статьи 5 и 23 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», ограничивающие ранее действовавшее право аудиторов с аттестатами по «общему аудиту» на участие в проведении аудита пенсионных фондов и организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний.

Каковы предложения Совета по видам аттестатов?

 – Предложения Совета предельно просты: сохранить три типа аттестатов аудиторов на право осуществления аудиторской деятельности:

  • на проведение «банковского аудита» – все ранее выданные в соответствии с Законом № 307-ФЗ бессрочные аттестаты на проведение банковского аудита;
  • на проведение «общего аудита» – все ранее выданные в соответствии с Законом № 307-ФЗ бессрочные аттестаты на проведение всех видов аудита, кроме банковского;
  • на проведение «общего и банковского аудита» – аттестаты, полученные аудиторами, сдавшими экзамены в соответствии с утвержденным Минфином порядком (в «упрощенном порядке»).

Кроме того, представляется целесообразным:

  • вывести из компетенции Минфина России и передать Совету ЕАК функции по определению порядка проведения квалификационного экзамена, порядка участия в квалификационном экзамене, порядка определения результатов квалификационного экзамена, порядка проведения квалификационного экзамена единой аттестационной комиссией, по определению размера и порядка взимания платы за прием квалификационного экзамена;
  • ввести в состав Совета ЕАК представителя Центрального банка России с целью обеспечения участия последнего в процессе аттестации претендентов на осуществление аудита в банковской сфере;
  • рассмотреть правомочность установления размера и порядка оплаты за квалификационные экзамены должностным лицом Комиссии, назначаемым Советом ЕАК, а именно – директором ЕАК;
  • внести в действующий Устав ЕАК положение, однозначно возлагающее право определения размера оплаты за квалификационные экзамены на высший коллегиальный орган управления – Совет ЕАК;
  • рассмотреть правомерность официального отказа ЕАК от представления «документов (актов, справок и т.д.) аудиторской организации или иному юридическому лицу при оплате за услуги по проведению квалификационного экзамена».

В проекте Доклада содержатся предложения о создании Совета по бухгалтерскому учету и аудиторской деятельности при Правительстве Российской Федерации. Не могли бы Вы прокомментировать это предложение?

 – На протяжении 25 лет (!) развития российского аудита в Российской Федерации отсутствует единый орган, осуществляющий координацию и управление процессом государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности.

Основные функции по государственному регулированию изначально были возложены на Минфин России. При этом отдельные функции возлагались на Минэкономики, Росстрахнадзор, Центральный банк и другие органы исполнительной власти.

Отсутствие единой государственной политики в области развития аудиторской деятельности в Российской Федерации, фактическое отстранение профессионального сообщества в лице руководителей действующих СРО аудиторов от процесса совершенствования действующей системы государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности, поставили национальный аудит на грань уничтожения и привели к передаче около 80 процентов рынка аудиторских услуг компаниям с иностранным участием.

В связи с недопущением уничтожения национального российского аудита на фоне возрастающей роли аудита как необходимого элемента российской экономики, существенно влияющего на достоверность бухгалтерской отчетности организаций всех форм собственности, осуществляющих свою деятельность на территории России, и повышающего собираемость налогов в государственный бюджет, представляется целесообразным сформировать Совет по бухгалтерскому учету и аудиторской деятельности при Правительстве Российской Федерации с включением в него представителей органов исполнительной власти, регулирующих в соответствии с действующим законодательством аудиторскую деятельность в Российской Федерации, включая Центральный банк и представителей всех профессиональных саморегулируемых объединений бухгалтеров и аудиторов, с возложением на него следующих основных функций:

  • разработка и принятие государственной политики в области регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности в Российской Федерации;
  • разработка и принятие Государственной программы развития бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации на долгосрочную и среднесрочную перспективу и внесение изменений в действующее законодательство, регулирующее бухгалтерский учет и аудиторскую деятельность, с привлечением саморегулируемых организаций бухгалтеров и аудиторов;
  • проведение анализа действующих в Российской Федерации нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность, и формирование предложений по внесению в них изменений;
  • разработка и представление Правительству Российской Федерации проектов новых нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации;
  • подготовка разъяснений по вопросам применения федерального законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность;
  • разработка и представление на утверждение Правительству Российской Федерации государственных правил аудиторской деятельности, обязательных для применения аудиторами и аудиторскими организациями при проведении аудиторских проверок унитарных предприятий, учреждений, а также организаций с долей государственной собственности и объектов недвижимости, находящихся в государственной собственности;
  • проведение анализа деятельности в Российской Федерации аудиторских организаций с участием иностранных компаний, и разработка мероприятий по ограничению их деятельности;
  • разработка мероприятий по государственной поддержке национального российского аудита.

Каковы предложения Совета по внесению изменений в действующую систему прохождения «обязательного аудита» организациями, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации?

 – Таких предложений у Совета всего пять, и позвольте на каждом из них остановиться более подробно.

Первое. В целях создания условий для повышения достоверности и прозрачности финансовой отчетности организаций представляется целесообразным:

  1. передать полномочия по установлению критериев для проведения «обязательного аудита» Правительству Российской Федерации, как это было в период действия первого Указа Президента от 22 декабря 1993 года № 2263, регулирующего аудиторскую деятельность в России в период с 1994-го по 2001 год;
  2. установить обязательность проведения ежегодного аудита для организаций всех организационно-правовых форм, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, если объем их выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 100 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 30 миллионов рублей;
  3. определить критерии для отнесения организаций, осуществляющих свою деятельность в России, к категории «общественно значимые организации»;
  4. установить для «общественно значимых организаций» и организаций, имеющих объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год свыше 10 миллиардов рублей в год, обязательность подтверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности двумя аудиторскими организациями либо в дополнение к аудиторскому заключению о бухгалтерской отчетности ввести требование о предоставлении аудиторского заключения о состоянии системы внутреннего контроля;
  5. установить для всех организаций, подлежащих обязательному аудиту, обязательность опубликования в средствах массовой информации своей бухгалтерской (финансовой) отчетности за шесть месяцев и за год с приложением аудиторского заключения.

Второе. В целях повышения эффективности деятельности организаций с участием государства необходимо:

  1. установить обязательность прохождения ежегодных аудиторских проверок для всех государственных внебюджетных фондов, а также государственных и муниципальных учреждений, ограничив соответствующими стандартами количество аудиторских процедур, время на их осуществление и объем подтверждаемой отчетности;
  2. установить обязательность прохождения ежегодных аудиторских проверок для всех организаций с участием госсобственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации;
  3. установить обязательность прохождения ежегодных аудиторских проверок для всех организаций с участием госсобственности, осуществляющих деятельность вне пределов территории Российской Федерации;

Третье. В целях повышения бюджетной дисциплины и сокращения случаев нецелевого и неэффективного использования бюджетных средств целесообразно установить обязательность прохождения ежегодного аудита:

  1. для всех органов государственной власти, органов местного самоуправления, ограничив соответствующими стандартами количество аудиторских процедур, время на их осуществление и объем подтверждаемой отчетности;
  2. для градообразующих предприятий;
  3. для организаций социальной инфраструктуры, реализующих товары, работы, услуги населению по государственно регулируемым ценам, ограничив соответствующими стандартами количество аудиторских процедур, время на их осуществление и объем подтверждаемой отчетности.
  4. для организаций, получающих бюджетное финансирование в объемах более 150 миллионов рублей в год независимо от вида деятельности, ограничив соответствующими стандартами количество аудиторских процедур, время на их осуществление и объем подтверждаемой отчетности.

Четвертое. В целях установления контроля за достоверностью отчетности организаций с участием иностранного капитала необходимо установить обязательность проведения ежегодного аудита для организаций, созданных с участием иностранного капитала, вне зависимости от объемов реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (в том числе для некоммерческих, «неправительственных» организаций).

Пятое. В целях установления контроля за достоверностью отчетности организаций, осуществляющих лицензионную деятельность, следует установить обязательность прохождения ежегодного аудита для таких организаций, ограничив соответствующими стандартами количество аудиторских процедур, время на их осуществление и объем подтверждаемой отчетности.

Какие меры ответственности предлагает ввести Совет за уклонение экономических субъектов от прохождения обязательного аудита?

 – Совет предлагает вернуть в действующее законодательство ответственность за уклонение от прохождения обязательного аудита, введенную в российскую практику «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации», утвержденными Указом Президента от 22 декабря 1993 года № 2263, которые действовали вплоть до принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ.

Напомню также, что ответственность за уклонение экономических субъектов от прохождения обязательного аудита была установлена и в первоначальной редакции Закона № 119-ФЗ (статья 21), но была исключена Федеральным законом от 30 декабря 2001 № 196-ФЗ «О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях».

Отсутствует какая-либо ответственность экономических субъектов и их руководителей за уклонение от прохождения обязательного аудита и в действующем Федеральном законе «Об аудиторской деятельности».

Таким образом, по существу, с 1 января 2002 года, то есть уже более 10 лет, в российском законодательстве отсутствуют нормы об ответственности экономических субъектов и их руководителей за уклонение от прохождения обязательного аудита.

Кроме того, отсутствует и ответственность юридического лица (его руководителя) за игнорирование законодательных требований о представлении в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, что предусмотрено статьей 13 действующего Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В настоящее время игнорирование законодательного требования о проведении обязательного ежегодного аудита и непредставление в налоговый орган аудиторского заключения может повлечь за собой для юридического лица лишь штраф в размере 200 рублей по статье 126 НК РФ.

Привлечь же юридическое лицо и (или) его руководителя к административной ответственности за игнорирование законодательного требования о проведении обязательного ежегодного аудита и непредставление в налоговый орган аудиторского заключения сегодня вообще невозможно.

В целях прекращения практики уклонения от аудиторских проверок организаций, подлежащих обязательному ежегодному аудиту, и привлечения их к ответственности за игнорирование ими законодательных требований о проведении обязательного ежегодного аудита и непредставление в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения представляется целесообразным:

  • внести в действующий Закон № 307-ФЗ соответствующие нормы, устанавливающие ответственность экономических субъектов (их руководителей) за игнорирование законодательных требований о прохождении обязательного аудита;
  • дополнить примечание к статье 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» следующим абзацем:

«непредставление в установленные сроки или представление не в полном составе, предусмотренном федеральным законом, бухгалтерской отчетности»;

  • внести в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях изменение, дополнив его статьей 15.37 следующего содержания:

«Статья 15.37. Нарушение требований законодательства об обязательном аудите.

Незаконный отказ от проведения или уклонение от проведения обязательного аудита – влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до двух лет; на юридических лиц – от семисот тысяч до одного миллиона рублей»;

  • определить порядок реализации (применения) нормы о наложении взыскания за незаконный отказ от проведения или уклонение от проведения обязательного аудита;
  • внести изменения в принятый Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступающий в действие с 1 января 2013 года, согласно которому в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности вообще отсутствует понятие «аудиторское заключение».

Алексей Леопольдович, в заключение – несколько слов о предложениях Совета по внесению изменений в действующее законодательство с целью обеспечения реальной имущественной ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами.

 – В проекте Доклада этому вопросу посвящен целый раздел. Если вкратце, то речь идет о следующем.

Поправками, внесенными Федеральным законом от 22 июля 2008 года № 148-ФЗ в Закон «О саморегулируемых организациях», была исключена обязательность применения одновременно обоих способов обеспечения имущественной ответственности членов саморегулируемой организации перед потребителями произведенных ими товаров (работ, услуг) и иными лицами, и предоставлена возможность выбора одного из двух способов обеспечения имущественной ответственности:

  • создание системы личного и (или) коллективного страхования;
  • формирование компенсационного фонда.

В то же время соответствующие изменения в Закон «Об аудиторской деятельности» внесены не были. В результате все СРО аудиторов наряду с принятием решения об обеспечении имущественной ответственности своих членов перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами вынуждены формировать и «обслуживать» компенсационные фонды в соответствии с действующими нормами Закона «Об аудиторской деятельности» (в части создания) и Закона «О саморегулируемых организациях» (в части размещения).

В соответствии с информацией, размещаемой СРО аудиторов на своих сайтах в сети Интернет, по состоянию на 13 января 2012 года в их компенсационных фондах было аккумулировано за счет взносов более 108 миллионов рублей (!), находящихся на счетах различных управляющих компаний.

Денежные средства компенсационных фондов не могут являться средством обеспечения СРО аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами, поскольку до настоящего времени отсутствуют государственные регламенты расходования и пополнения таких фондов.

В настоящее время взносы в компенсационный фонд являются абсолютно «нерентабельными» инвестициями для членов и обязательным условием для СРО аудиторов. В то же время более эффективным инструментом для обеспечения ответственности членов СРО является страхование ответственности.

С учетом ограничения всеми СРО аудиторов сумм разовых выплат из компенсационного фонда выбранная модель дополнительной имущественной ответственности членов СРО аудиторов никоим образом не может выполнять предназначенную ей роль, не улучшает качество оказываемых аудиторами услуг и должна быть заменена на страхование профессиональной ответственности.

Представляется целесообразным не тратить время и средства на совершенствование явно «неудачной» модели дополнительной имущественной ответственности членов СРО аудиторов, никоим образом не улучшающей качество оказываемых ими услуг, а направить усилия и собранные средства на разработку системы страхования профессиональной ответственности, создание реального механизма защиты и возмещения потерь потребителей услуг от возможного непрофессионализма аудиторов.

Необходимо изъять из действующего законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность, понятие «компенсационный фонд» и заменить его на «страхование профессиональной ответственности в размере, соответствующем объему оказываемых услуг», в соответствии с действующей мировой практикой. Аккумулированные в СРО аудиторов средства компенсационных фондов можно направить на совершенствование саморегулирования, в том числе на разработку системы страхования профессиональной ответственности, или вернуть членам СРО аудиторов.

И еще об одном моменте. Федеральным законом от 1 июля 2010 года № 136-ФЗ в действующий Закон № 307-ФЗ была введена поправка, предоставляющая аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам право «страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности». Представляется целесообразным сделать страхование ответственности обязанностью, а не правом аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов при осуществлении аудиторской деятельности, как это принято во всем цивилизованном мире.

Каковы дальнейшие планы деятельности Совета?

 – Конечно, содержащиеся в подготовленном Советом Докладе предложения по реформированию действующей системы государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации не являются истиной в последней инстанции. Наряду с бесспорными, в Докладе содержатся предложения, предполагающие начало диалога профессионального сообщества аудиторов с органами государственной власти.

В связи с ограниченным временем на подготовку Доклада Редакционной коллегией Совета проанализированы не все поступившие предложения по совершенствованию действующей системы государственного регулирования и саморегулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Совет продолжит также работу по проведению мониторинга действующего в Российской Федерации законодательства, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятий и организаций всех форм собственности и ее консолидации, а также порядок трансформации российской бухгалтерской отчетности в различные международные системы бухгалтерского учета и отчетности.

Мы надеемся, что к начатой нами работе подключатся многие профессионалы, заинтересованные в совершенствовании бухгалтерского учета, в повышении прозрачности российской отчетности, укреплении независимости и профессионализма российского аудита!

Автор:

Теги: Минфин  обязательный аудит  Международная федерация бухгалтеров  международные стандарты аудита  Единой аттестационной комиссии  ЕАК  Международных стандартов аудита  МСА  Международной федерацией бухгалтеров  МФБ  аудит  бухучет  бухгалтерский учет  бухг