О порядке признания расходов в виде государственной пошлины

В статье рассматриваются порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде государственной пошлины и возможность признания таких расходов в случае отказа регистрирующего органа осуществить соответствующие юридически значимые действия.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Согласно п. 10 ст. 13 Кодекса государственная пошлина является федеральным сбором, а значит, в целях исчисления налога на прибыль затраты на ее оплату относятся к прочим расходам.

Нормами главы 25 НК РФ определено, что в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов расходы признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 272 и 273 Кодекса.

Если организация применяет метод начисления, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

При этом подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов).

Однако что следует понимать под датой начисления государственной пошлины (сбора), в отличие от даты начисления налогов, в НК РФ не указано.

В связи с этим считаем, что в целях определения даты начисления государственной пошлины (сбора) следует исходить из ее (его) фактической сути и содержания.

Согласно п. 1 ст. 333¹⁶ НК РФ государственная пошлина представляет собой сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333¹⁷ НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных главой 25³ «Государственная пошлина» НК РФ, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями РФ.

Порядок и сроки уплаты государственной пошлины установлены ст. 333¹⁸ НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи плательщики уплачивают пошлину, если иное не установлено главой 25³ НК РФ, в следующие сроки:

1) при обращении в КС РФ, суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям — до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной);

2) ответчики в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с главой 25³ НК РФ, — в десятидневный срок со дня вступления в законную силу решения суда;

3) при обращении за совершением нотариальных действий — до совершения нотариальных действий;

4) при обращении за выдачей документов (их дубликатов) — до выдачи документов (их дубликатов);

5) при обращении за проставлением апостиля — до проставления апостиля;

5.1) при обращении за ежегодным подтверждением регистрации судна в Российском международном реестре судов — не позднее 31 марта года, следующего за годом регистрации судна в указанном реестре или за последним годом, в котором было осуществлено такое подтверждение;

5.2) при обращении за совершением юридически значимых действий, указанных в подп. 21—33 п. 1 ст. 333³³ НК РФ, — до подачи заявлений на совершение юридически значимых действий либо в случае, если заявления на совершение таких действий поданы в электронной форме, после подачи указанных заявлений, но до принятия их к рассмотрению;

6) при обращении за совершением юридически значимых действий, за исключением юридически значимых действий, указанных в п. 1—5.2 настоящего перечня, — до подачи заявлений и (или) документов на совершение таких действий либо до подачи соответствующих документов.

При этом следует учитывать, что в силу приоритета специальных норм права над общими приведенные положения НК РФ, устанавливающие сроки уплаты государственной пошлины, подлежат применению, только если они не противоречат соответствующим положениям отраслевого законодательства. В противном случае применению подлежат нормы отраслевого законодательства.

Из совокупности приведенных норм следует, что государственная пошлина фактически является платой за совершение юридически значимых действий в отношении лица, обратившегося за такими действиями. При этом по общему правилу пошлина уплачивается до совершения юридически значимых действий уполномоченными на то органами и (или) должностными лицами.

Исключением из общего правила являются виды государственных пошлин, поименованные в п. 2 и 5.1 приведенного перечня. Кроме того, ст. 333⁴¹ НК РФ предусмотрена возможность предоставления отсрочки или рассрочки уплаты пошлины.

Таким образом, по общему правилу уплата государственной пошлины является необходимым условием осуществления юридически значимых действий в отношении лиц, обратившихся за такими действиями.

В пользу правомерности данного вывода свидетельствует тот факт, что неуплата пошлины, как правило, является основанием для отказа уполномоченными органами и (или) должностными лицами в принятии к рассмотрению заявлений и (или) документов, т.е. основанием для отказа в совершении юридически значимых действий.

Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 126 Арбитражного процессуального кодекса РФ к исковому заявлению, подаваемому в арбитражный суд, прилагается в том числе документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленном порядке и в размере или право на получение льготы по уплате пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера пошлины.

В соответствии с п. 1 ст. 128 АПК РФ арбитражный суд, установив при рассмотрении вопроса о принятии искового заявления к производству, что оно подано с нарушением требований, установленных ст. 125 и 126 АПК РФ, выносит определение об оставлении заявления без движения. Если указанные обстоятельства не будут устранены в установленный в определении суда срок, арбитражный суд возвращает исковое заявление (п. 1 ст. 129 АПК РФ).

Таким образом, непредставление документа об уплате государственной пошлины (или иного документа, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 126 АПК РФ) является основанием для оставления искового заявления без движения и его последующего возврата истцу.

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним регулируется Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон о государственной регистрации недвижимости).

В силу п. 4 ст. 16 названного Закона, устанавливающей порядок представления документов на государственную регистрацию прав, представление документа об уплате государственной пошлины вместе с заявлением о государственной регистрации прав и иными необходимыми для государственной регистрации прав документами не требуется. Заявитель вправе представить документ об уплате государственной пошлины в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, по собственной инициативе. Вместе с тем, если информация об уплате пошлины отсутствует в Государственной информационной системе о государственных и муниципальных платежах и документ об уплате пошлины не представлен вместе с заявлением о государственной регистрации прав, документы, необходимые для государственной регистрации прав, к рассмотрению не принимаются.

Иными словами, при отсутствии подтверждения факта уплаты государственной пошлины орган, осуществляющий государственную регистрацию прав, не примет к рассмотрению документы, необходимые для такой регистрации, т.е. не осуществит юридически значимые действия.

Согласно подп. «г» п. 16 ч. II Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации [1] документ об уплате государственной пошлины также является обязательным к представлению для совершения регистрационных действий.

Общий порядок лицензирования отдельных видов деятельности установлен Федеральным законом от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» [2]. Согласно п. 1 ст. 13 указанного Закона для получения лицензии соискатель лицензии представляет по установленной форме в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, в котором указываются в том числе реквизиты документа, подтверждающего факт уплаты государственной пошлины за предоставление лицензии, либо иные сведения, подтверждающие факт уплаты указанной государственной пошлины.

Из буквального толкования приведенной нормы также следует, что уплата государственной пошлины за предоставление лицензии является необходимым условием принятия к рассмотрению заявления о предоставлении лицензии лицензирующим органом.

Учитывая указанную связь между уплатой государственной пошлины и подачей исковых заявлений, заявлений на государственную регистрацию объектов движимого и недвижимого имущества, заявлений о предоставлении лицензии и иных заявлений и (или) документов на совершение юридически значимых действий, можно сделать вывод, что датой начисления государственной пошлины в целях налогообложения прибыли признается та дата, по состоянию на которую выполнены как условие осуществления уплаты государственной пошлины, так и условие совершения обращения за выполнением юридически значимых действий, за которые такая государственная пошлина уплачивается. Иными словами, датой начисления государственной пошлины признается наиболее поздняя из следующих дат:

• дата уплаты государственной пошлины;
• дата подачи заявления на совершение юридически значимых действий.

В пользу правомерности данного вывода свидетельствует официальная позиция финансовых и налоговых органов по вопросу определения в целях налогообложения прибыли даты признания расходов в виде государственной пошлины за подачу искового заявления.

Так, в письме от 1 июля 2005 г. № 03-03-04/1/37 Минфин России, установив, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 333¹⁸ НК РФ при обращении в арбитражные суды государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления, пришел к выводу, что в целях налогообложения прибыли при применении метода начисления, учитывая связь между уплатой государственной пошлины и подачей искового заявления, моментом признания расходов по уплате государственной пошлины следует признавать дату подачи искового заявления в суд. Позднее Минфин России подтвердил данную позицию в письме от 22 декабря 2008 г. № 03-03-06/2/176.

УФНС России по г. Москве в письме от 27 декабря 2005 г. № 20-12/97003 также отметило: исходя из того, что государственной пошлиной оплачиваются исковые заявления, датой признания расходов в виде государственной пошлины следует считать дату подачи искового заявления в арбитражный суд. Аналогичная точка зрения была высказана УФНС России по г. Москве в письмах от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398 и от 7 апреля 2003 г. № 26-12/18913.

Из буквального толкования приведенной позиции официальных органов следует, что, признавая дату подачи искового заявления в суд датой принятия к налоговому учету расходов в виде государственной пошлины, финансовые и налоговые органы также исходят из того, что на дату подачи искового заявления соответствующая государственная пошлина уже уплачена, т.е. выполнены оба условия — как условие уплаты пошлины, так и условие обращения за выполнением юридически значимых действий, за осуществление которых эта пошлина уплачена.

Признание в качестве даты начисления государственной пошлины одной из рассматриваемых дат — даты уплаты пошлины или даты подачи заявления на совершение юридически значимых действий — в отрыве от другой даты, на наш взгляд, недопустимо ввиду следующего.

1. Признание в качестве даты начисления государственной пошлины даты ее уплаты независимо от даты обращения плательщика за совершением в отношении него соответствующих юридически значимых действий фактически будет означать, что в отношении расходов в виде пошлины применяется особый порядок признания — на дату оплаты вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания расходов. Однако ст. 272 НК РФ, устанавливающая порядок признания расходов в случае применения налогоплательщиком метода начисления, не предусматривает каких-либо изъятий в отношении расходов в виде сумм сборов, к которым относится государственная пошлина.

В связи с этим считаем не соответствующей НК РФ позицию, согласно которой госпошлина учитывается в целях налогообложения прибыли в момент оплаты независимо от выбранного налогоплательщиком метода учета, высказанную, например, в Постановлении Девятого ААС от 6 апреля 2009 г. по делу № А40-34936/08-129-113, оставленном без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 29 июля 2009 г. № КА-А40/6608-09.

2. Признание в качестве даты начисления государственной пошлины даты обращения за совершением юридически значимых действий независимо от даты уплаты такой пошлины имело бы смысл только в случае уплаты государственной пошлины после подачи обращения за совершением юридически значимых действий, что на практике возможно при предоставлении отсрочки и (или) рассрочки уплаты пошлины (не считая законодательно установленных исключений по конкретным видам государственных пошлин, указанных ранее).

Однако в этом случае на дату обращения лица за совершением юридически значимых действий у него фактически будет отсутствовать обязанность по уплате государственной пошлины, т.е. будут отсутствовать основания для ее начисления и, как следствие, для отражения в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения. Основания для отражения задолженности по уплате государственной пошлины в бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации также не возникают.

Отдельного рассмотрения требует вопрос о возможности учета в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, расходов в виде государственной пошлины за государственную регистрацию объектов недвижимости в случае отказа регистрирующего органа осуществить соответствующие регистрирующие действия.

Пунктом 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ установлена обязательность государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, порядок которой регулируется Законом о государственной регистрации недвижимости.

Согласно ст. 11 названного Закона за государственную регистрацию прав взимается государственная пошлина в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

При этом в силу прямого указания п. 5 ст. 20 Закона о государственной регистрации недвижимости при отказе в государственной регистрации права уплаченная пошлина за государственную регистрацию права не возвращается.

Аналогичные положения установлены п. 4 ст. 333⁴⁰ НК РФ, согласно которому не подлежит возврату государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, сделок с ним, в случае отказа в такой регистрации.

Возможность повторного представления документа, подтверждающего уплату государственной пошлины, предусмотрена только для случаев возврата без рассмотрения заявления о государственной регистрации прав и иных документов, необходимых для государственной регистрации прав, представленных (направленных) одновременно с заявлением о государственном кадастровом учете недвижимого имущества (п. 5 ст. 13 Закона о государственной регистрации недвижимости).

Из буквального толкования приведенной нормы следует, что рассмотрение регистрирующим органом документов, поданных на государственную регистрацию прав, является юридически значимым действием независимо от результата такого рассмотрения.

Следовательно, если по результатам рассмотрения документов, поданных на государственную регистрацию прав на объект недвижимости, регистрирующим органом вынесено решение об отказе в регистрации таких прав по законодательно предусмотренным основаниям, то уплаченная пошлина заявителю не возвращается, так как в отношении него были осуществлены юридически значимые действия, выразившиеся в рассмотрении документов и вынесении решения об отказе в государственной регистрации прав.

Соответственно при повторном обращении за регистрацией прав на этот же объект заявитель должен уплатить государственную пошлину еще раз.

В пользу правомерности данного вывода свидетельствуют разъяснения ФСФР России [3], данные в письме от 8 апреля 2010 г. № 10-БХ-06/7619, согласно которым в случае отказа в государственной регистрации выпусков ценных бумаг, оформленного соответствующим решением территориального органа ФСФР России (его приказом), государственная пошлина, уплаченная за государственную регистрацию выпусков ценных бумаг, не подлежит возврату налогоплательщику и не может быть зачтена в счет суммы пошлины, подлежащей уплате за совершение аналогичного действия, поскольку указанный отказ является юридически значимым действием, совершенным территориальным органом ФСФР России.

В Определении ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № ВАС-7945/13 также указано, что поскольку первоначальный отказ Регистрационной службы в государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости являлся законным, то при повторном обращении в Регистрационную службу с заявлением о государственной регистрации права собственности на тот же объект недвижимого имущества общество также должно уплатить государственную пошлину за совершение регистрационных действий, от уплаты которой в данном случае оно законодательством не освобождено.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации уплата пошлины как при первичном, так и при повторном обращении за регистрацией прав на один и тот же объект недвижимости обусловлена выполнением требований Закона о государственной регистрации недвижимости и осуществляется в целях обеспечения хозяйственной деятельности налогоплательщика, направленной на извлечение прибыли.

А значит, расходы налогоплательщика на уплату государственной пошлины как при первичном, так и при повторном обращении за регистрацией прав на объект недвижимости, в регистрации которого при первичном обращении налогоплательщику было отказано на законных основаниях, могут быть отнесены на уменьшение его налогооблагаемой прибыли.

Однако следует учитывать, что признание расходов в виде государственной пошлины, уплаченной при первичном обращении за регистрацией прав на объект недвижимости, в которой налогоплательщику было отказано, сопряжено с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов в связи с признанием ими таких расходов экономически необоснованными и, как следствие, доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафа.

На наличие данного риска указывает и позиция УФНС России по г. Москве, высказанная им в письме от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398, согласно которой организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на уплату пошлины за регистрацию документа в Мосрегистрации, если в ней отказано по причине непредставления документов другого исполнительного органа, как не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Правомерность своей позиции налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. При этом ввиду отсутствия арбитражной практики по данному вопросу оценить вероятность благоприятного для налогоплательщика исхода рассмотрения потенциального спора в суде не представляется возможным.

Вместе с тем в качестве одного из аргументов в пользу правомерности признания налогоплательщиком расходов на уплату государственной пошлины при первичном обращении за регистрацией прав на объект недвижимости, в которой ему было отказано, считаем возможным использовать позицию официальных органов, высказанную ими по схожему по своей правовой сути вопросу правомерности признания расходов на оплату взносов за право участия в конкурсах (тендерах), если конкурс (тендер) не выигран.

Оба указанных вида расходов являлись предметом рассмотрения приведенного письма УФНС России по г. Москве, в котором Управление признало их экономически необоснованными и соответственно не подлежащими учету в целях исчисления налога на прибыль.

Однако позднее официальная позиция по вопросу правомерности признания в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затрат на оплату взноса за право участия в конкурсах (тендерах), которые не были выиграны, изменилась на противоположную. При этом финансовое и налоговое ведомства аргументировали правомерность признания таких расходов тем, что сам по себе проигрыш конкурса (тендера) не означает, что расходы не были направлены на получение дохода (см., например, письма Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7 и от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109, ФНС России от 18 ноября 2005 г. № ММ-6-02/961, а также УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. № 20-12/5557).

Официальные разъяснения по вопросу правомерности признания в составе расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, затрат на оплату государственной пошлины за регистрацию объекта недвижимости, в которой было отказано на законных основаниях, после выпуска письма УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398 не издавались.