О порядке утверждения первичных учетных документов в организации

Ситуация

В целях исполнения требований Закона о бухгалтерском учете [1] в части положений, регулирующих применение первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, общество внесло следующие изменения в локальные нормативные акты:

• с 2013 г. учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрена возможность применения форм первичных документов, утвержденных постановлениями Госкомстата России. Зафиксирована возможность применения первичных документов, которые являются приложением к договорам, для учета хозяйственных операций по данным договорам. В отношении регистров бухгалтерского учета зафиксирована обязательность соответствия их реквизитов требованиям Закона о бухгалтерском учете. Кроме того, предусмотрена возможность применения корпоративных стандартов бухгалтерского учета и разработки обществом стандартов самостоятельно;
• подготовлен проект приказа об утверждении актуального перечня первичных учетных документов, разработанных обществом самостоятельно, а также перечня первичных документов Госкомстата России, применяемых обществом для регистрации фактов хозяйственной деятельности.

Перечень и формат регистров бухгалтерского учета, а также перечень лиц, ответственных за их составление, будут закреплены разработанными и утвержденными стандартами по ведению бухгалтерского учета (далее — Методики бухгалтерского учета), которые не противоречат федеральным, отраслевым и корпоративным стандартам. Методики бухгалтерского учета утверждены приказами руководителя общества и регулярно актуализируются.

Вопрос

Правильна ли формируемая структура локальных нормативных актов общества?

Ответ

Учетная политика и приказ о внесении изменений в Методики бухгалтерского учета. Согласно законодательству по бухгалтерскому учету в учетной политике в разделе, касающемся формирования регистров бухгалтерского учета, должна присутствовать информация о порядке утверждения, составе и порядке подписания регистров. Указанная информация может содержаться как в самой учетной политике, так и в приложениях к ней при наличии соответствующей ссылки на конкретное приложение.

На основании ч. 5 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете формы регистров бухгалтерского учета, применяемые для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого экономического субъекта. Другими словами, в учетной политике экономического субъекта должны быть либо утверждены сами формы, либо даны указания на отдельные локально-нормативные документы, где представлены формы регистров.

Исходя из ч. 1 ст. 7 и ст. 10 Закона о бухгалтерском учете руководителем экономического субъекта определяется также состав регистров бухгалтерского учета, применяемых для регистрации и накопления данных, содержащихся в первичных учетных документах[2].

Организации, которые ведут бухгалтерский учет в компьютерных программах, утверждают перечень регистров таким образом, чтобы на основе данных, содержащихся в них, можно было составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обязательным условием исполнения норм ст. 10 Закона о бухгалтерском учете является утверждение как минимум двух регистров бухгалтерского учета:

• хронологического (журнал хозяйственных операций и (или) журнал проводок);
• сводного (главная книга и (или) оборотно-сальдовая ведомость).

Для формирования показателей отчетности по строкам, определяемым на основе аналитических данных (по контрагентам и пр.), необходимо утвердить регистры по соответствующим счетам бухгалтерского учета, содержащие расшифровки таких данных (например, оборотно-сальдовую ведомость по счету).

Согласно нормам ст. 1 и 2 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерский учет — это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных данным Законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей.

Таким образом, Закон о бухгалтерском учете не регламентирует утверждение регистров, которые не используются при составлении отчетности.

Регистры, которые формируются на бумажных носителях, заверяются подписями лиц, ответственных за их ведение, и (или) лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета.

Регистры, составляемые в виде электронного документа, должны иметь в своем составе подписи лиц, ответственных за их ведение. Такие подписи проставляются в регистре в виде простой электронной подписи (в случае наличия соглашения между участниками электронного взаимодействия) либо квалифицированной электронной подписи.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 6 апреля 2011 г. № 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон № 63-ФЗ) видами электронных подписей, отношения в области использования которых регулируются данным Законом, являются простая электронная подпись и усиленная электронная подпись. Различаются усиленная неквалифицированная электронная подпись (далее — неквалифицированная электронная подпись) и усиленная квалифицированная электронная подпись (далее — квалифицированная электронная подпись).

Статья 6 Закона № 63-ФЗ содержит норму, устанавливающую, что информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.

Статья 10 Закона о бухгалтерском учете не содержит указания на вид электронной подписи для регистров, составляемых в виде электронного документа. Следовательно, с учетом ст. 6 Закона № 63-ФЗ такой документ должен быть подписан квалифицированной электронной подписью.

В то же время участники электронного взаимодействия могут в локальных нормативных документах, являющихся частью трудовых соглашений, определять упрощенную процедуру подписания регистров бухгалтерского учета простой электронной подписью.

Согласно ч. 8 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете в регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра.

Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Получается, что Закон о бухгалтерском учете содержит требования к исправлению регистров, представленных в печатном виде, но умалчивает о порядке внесения исправлений в электронную форму регистра. Значит, такой порядок должен быть установлен в учетной политике экономического субъекта.

Таким образом, в учетной политике экономического субъекта должны быть утверждены:

1. состав регистров;
2. формы регистров (или даны указания на локально-нормативные документы, где эти формы представлены);
3. подпись, которой должны быть подписаны электронные документы (простой электронной или квалифицированной электронной подписью)[3], — при составлении регистра в электронной форме;
4. порядок внесения исправления в формы регистров, созданных в электронной форме.

Учетная политика, приказ об утверждении бланков первичных учетных документов и форм регистров бухгалтерского учета. Согласно законодательству по бухгалтерскому учету в учетной политике в разделе, касающемся порядка формирования первичных учетных документов, должна быть представлена информация о формах, составе и порядке подписания первичных документов.

Следуя нормам ч. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, первичные учетные документы составляются по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта. При этом каждый первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (например, кассовые документы)[4].

На основании ч. 1 ст. 7 и ст. 9 Закона о бухгалтерском учете руководитель экономического субъекта определяет также состав первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, и перечень лиц, имеющих право подписи таких документов.

Таким образом, считаем необязательным деление первичных учетных документов на документы для индивидуального применения в обществе и документы, утвержденные государственными органами.

Намного информативнее, на наш взгляд, указать документы, являющиеся обязательными к применению и регламентированными другими законодательными актами (например, кассовые документы и др.), и отдельно указать перечень документов, разработанных самостоятельно.

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, должны быть утверждены руководителем этого субъекта.

Верным будет, когда в учетной политике указан порядок использования первичных учетных документов, не утвержденных учетной политикой, но используемых в рамках заключенных договоров при условии содержания в них обязательных реквизитов. При этом необходимо принимать во внимание, что риски, возникающие при использовании первичных документов, предложенных контрагентом в рамках заключенных договоров, но без обязательных реквизитов, несут обе стороны, использующие такие документы, а не только контрагент, который утвердил в своей учетной политике документ, не соответствующий требованиям Закона о бухгалтерском учете. Поэтому считаем возможным в учетной политике зафиксировать ответственность за прием первичных документов, оформленных с нарушением норм бухгалтерского законодательства.

Законом определен порядок внесения исправлений в первичные документы, подготовленные в печатной форме: в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Порядок внесения исправлений в первичный документ, формируемый в электронном виде, законом не установлен. Указанный порядок должен быть разработан экономическим субъектом самостоятельно и закреплен в учетной политике.

Утверждение в учетной политике статуса подписи электронного документа также является обязательным, как и в случае регистров бухгалтерского учета.

Таким образом, во исполнение требований законодательства в учетной политике экономического субъекта должны быть утверждены:

1. состав первичных учетных документов с указанием на документы, обязательные к применению в соответствии с иными законодательными актами, и документы, разработанные экономическим субъектом самостоятельно;
2. формы первичных учетных документов, разработанные экономическим субъектом самостоятельно;
3. перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
4. подпись, которой должны быть подписаны электронные документы (простой электронной или квалифицированной электронной подписью), — при составлении первичного документа в электронной форме[5];
5. порядок внесения исправлений в формы первичных документов, созданных в электронной форме.