Сегодня, наверное, уже не осталось предпринимателей, ведущих учет в бумажном варианте. Соответственно, очень много интересной – в первую очередь для проверяющих лиц – информации хранится в электронном виде: это и различные бухгалтерские программы, и базы данных, и первичная документация. Зачастую на жестких дисках хранится информация, касающаяся не только проверяемого налогоплательщика, но и посторонних лиц (как правило, его контрагентов).
О том, как налоговики получают информацию в электронном виде при налоговых проверках, а также о том, как они используют ее в качестве доказательств, и поговорим на примерах судебной практики.
Первое, что интересует налоговиков при проведении мероприятий налогового контроля – это документы, в том числе в электронном виде. Налогоплательщики, в свою очередь, предпринимают все возможное, чтобы ограничить количество документов, которые попадут в руки контролеров, например, просто их не представляют. А зачастую пытаются оспорить, в частности в судебном порядке, законность учета полученных налоговыми органами документов в качестве надлежащих и допустимых доказательств их вины.
Если жесткий диск изъят представителями органов внутренних дел…
В рассматриваемом контексте представляет интерес Постановление АС УО от 03.12.2018 № Ф09-8069/18 дело № А50-21917/2017. Сразу скажем, что все три судебные инстанции приняли сторону налоговых органов, но обстоятельства дела могут быть интересны и другим налогоплательщикам.
Причина судебного спора. Причина судебного спора обычная: налогоплательщик (ООО) пытался признать недействительным решение налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки. Контролеры сделали вывод о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС, завышении расходов по налогу на прибыль организаций, а также отметили, что налогоплательщик не представил по требованиям налогового органа истребуемые документы. Соответственно, были доначислены НДС и налог на прибыль в общей сумме около 20 млн. руб., а также назначен штраф за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ – около 500 тыс. руб.
Аргументы налогоплательщика. Налогоплательщик указывал на отсутствие оснований для названных доначислений, поскольку налоговым органом не доказано наличие в его действиях признаков недобросовестности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Выводы, сделанные налоговиками, по мнению заявителя, основываются на недопустимых доказательствах, в частности на результатах выемки, проведенной с нарушениями законодательства о налогах и сборах, а также на неправомерном анализе и сопоставлении сведений, отраженных в книгах покупок, с данными, выгруженными из электронной базы «1С: Предприятие» (с жесткого диска, не принадлежащего налогоплательщику).
Обстоятельства дела. Суды отметили, что налогоплательщик в проверяемом периоде заключил ряд договоров на поставку товара с различными ООО. Вычеты по НДС и расходы для целей налога на прибыль по указанным договорам были учтены налогоплательщиком. Но налоговики их не приняли, они посчитали установленным факт подконтрольного ведения налоговой и бухгалтерской отчетности контрагентов, что свидетельствует о создании формального документооборота – при отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций – с целью подтверждения права на уменьшение налоговых обязательств общества. И суды признали данный вывод обоснованным.
Доказательства налоговиков базировались на информации, полученной от Управления экономической безопасности и противодействия коррупции МВД: в ходе процессуальных действий в офисных помещениях были изъяты базы данных «1С: Предприятие», используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, формирования первичных документов, а также оригиналы документов, касающихся деятельности контрагентов. Это были учредительные документы, свидетельства о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, уведомления об открытии банковских счетов, первичные документы, бухгалтерская и налоговая отчетность, содержащая номера телефонов налогоплательщика, квитанции о подтверждении отправки налоговых деклараций по телекоммуникационным каналам связи и др.
Было доказано, что приведенные документы контрагентов формировались под учетными записями граждан, являвшихся работниками налогоплательщика.
Вердикт судей. Суды признали обоснованным вывод налоговиков о том, что налогоплательщик и его контрагенты были взаимозависимыми лицами и контролировали деятельность организаций-поставщиков и движение денежных средств по счетам контрагентов, осуществляя вывод указанных денежных средств из‑под налогового контроля и возврат на счета налогоплательщика либо аффилированных с ним лиц.
При этом налоговики доказали, что спорные контрагенты объективно не могли поставлять товар в силу отсутствия у них необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, а именно управленческого или технического персонала, основных средств, включая земельные участки, складские и офисные помещения, транспорта, необходимых по характеру заявленных хозяйственных операций, обычных расходов, присущих реальной предпринимательской деятельности (на выплату заработной платы и хозяйственные нужды, за аренду недвижимого имущества, автотранспорта, коммунальные услуги, телефонную связь и иные).
Анализ банковских выписок по расчетным счетам показал, что денежные средства, поступавшие на счета организаций-поставщиков, в течение 1 – 3 дней переводились на счета других организаций, то есть совершенные операции носили транзитный характер; суммы, зачисляемые и списанные (с учетом списания средств за обслуживание счетов), идентичны. Операций по расчетным счетам, направленных на выплату заработной платы и хозяйственные нужды, за аренду помещений, транспорта, коммунальные услуги, телефонную связь и на несение иных расходов, которые могли бы обеспечить деятельность по выполнению работ и поставке строительных материалов, контрагентами не производилось. В данном случае интересно, что счета указанных контрагентов использовались для транзита и обналичивания денежных средств, а также зачисления на счета физических лиц, в том числе денежные средства возвращались обратно на счет проверяемого налогоплательщика.
Были проведены допросы директоров и учредителей указанных контрагентов, которые отрицали причастность к деятельности названных организаций, подписанию финансово-хозяйственных документов, в частности относящихся к сделкам с налогоплательщиком, сообщив, что участвовали в регистрации контрагентов исключительно за денежное вознаграждение.
Суд указал, что формирование и представление пакета документов по сделкам со спорными контрагентами сами по себе не подтверждают реальность поставки товара (выполнения работ) именно заявленными субъектами при наличии доказательств, опровергающих исполнение контрагентом налогоплательщика договорных обязательств.
В рассматриваемом деле налогоплательщик пытался доказать суду, что налоговики использовали доказательства (базу данных с жесткого диска), полученные с нарушением НК РФ. Но ему это не удалось.
Суд указал, что осмотр диска был проведен в присутствии представителей ООО, специалиста, понятых. При этом результаты оперативно-разыскной деятельности могут направляться в налоговые органы в рамках Инструкции о порядке направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения [1] в ходе проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверок, в которых органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами, а также в рамках предусмотренного п. 3 ст. 82 НК РФ информирования органами внутренних дел об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях.
В данном случае интересно, что налогоплательщик не представил никаких документов ни по одному требованию налоговых органов, за что и был оштрафован.
Налогоплательщику не удалось убедить суды в том, что достоверность баз данных, записанных на изъятом жестком диске, не была подтверждена правоохранительными органами и налоговым органом в процессе выездной проверки. Суды указали, что документы, полученные в ходе оперативно-разыскных мероприятий, являются надлежащими и допустимыми доказательствами по делу.
Какие обстоятельства проведения выемки баз данных суды признают законными
В деле, рассмотренном АС ВСО и оставленном без изменений ВС РФ [2], налогоплательщик (АО) пытался признать незаконными постановления о производстве выемки, изъятия документов и предметов, а также действия сотрудников налогового органа по выемке и изъятию документов и предметов, проводимых на территории АО (Постановление от 15.08.2018 по делу № А19-20216/2017). Все судебные инстанции, включая высшую инстанцию, отказали налогоплательщику: нарушения со стороны инспекции налогового законодательства и прав налогоплательщика при производстве оспариваемого мероприятия налогового контроля отсутствовали.
Аргументы налогоплательщика. По мнению налогоплательщика, был нарушен порядок изъятия документов, в частности при проведении выемки сотрудниками налогового органа не были предъявлены документы, удостоверяющие их личность, налогоплательщику не разъяснены его права и обязанности. В помещениях общества фактически был проведен обыск. Кроме этого, в ходе выемки сотрудниками налогового органа были изъяты база данных документов третьих лиц, а также иные сведения на жестком диске компьютера, не относящиеся к предмету проверки.
Основания для проведения выемки документов. Судами установлено, что основанием для вынесения оспариваемого постановления о производстве выемки предметов и документов послужили следующие выводы налогового органа:
- налогоплательщик может уничтожить, скрыть, исправить или заменить подлинники документов, поскольку обществом неоднократно допускался необоснованный отказ от представления запрашиваемых документов и сведений, систематически не исполнялись требования о предоставлении информации и документов;
- представленные в ходе выездной налоговой проверки налоговые регистры и аналитические регистры налогового учета за проверяемый период не содержат необходимой аналитической информации, не являются информативными, в связи с чем налоговый орган не имеет возможности проверить полноту и правильность исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций;
- инспекция располагала информацией о расхождениях в ряде документов экономической деятельности общества и его контрагента.
Данные основания для проведения выемки документов признаны судами объективными.
О конкретном перечне документов. Суды отметили: отсутствие в постановлении о производстве выемки конкретного перечня документов, подлежащих выемке и изъятию, не является нарушением положений ст. 94 НК РФ, поскольку на момент изъятия документов инспекция не располагала всеми данными относительно того, какие именно документы ведутся налогоплательщиком в бухгалтерском (налоговом) учете, не знала их точный состав и объем, также не могла заранее знать, какие именно документы будут необходимы для проведения проверки и относятся к предмету проверки. При этом выемка (изъятие) инспекцией производилась исключительно только на территории проверяемого налогоплательщика, где деятельность осуществляется от имени АО.
Поскольку все действия по изъятию документов контролировались со стороны налогоплательщика его работниками, после чего предметы и документы доставлялись в комнату для переговоров для предъявления понятым, составления описи изъятия и упаковки в полиэтиленовые пакеты, суды пришли к обоснованному выводу о том, что положения п. 9 ст. 94 и ст. 98 НК РФ при проведении выемки нарушены не были.
Обыск или выемка документов? Интересно, что перед выемкой налогоплательщику было предложено добровольно представить необходимые проверяющим документы, но они отказались. В связи с этим было достигнуто соглашение о том, что документы с разрешения общества будут изъяты как добровольно выданные, после чего налогоплательщиком добровольно были открыты помещения и кабинеты, в которых они хранились. Соответственно, утверждение налогоплательщика о проведении должностными лицами инспекции обыска в помещениях АО были признаны судами необоснованным.
Выемка в ночное время. Налогоплательщик хотел привести еще один довод: в момент приостановления мероприятий по выемке было 22.09, но данное обстоятельство опровергается протоколом выемки, где с подписями должностных лиц и понятых зафиксировано, что выемка приостановлена в 22.00. Указанное свидетельствует о соблюдении прав общества в части недопущения производства выемки документов и предметов в ночное время.
О деловой репутации. Налогоплательщик пытался убедить арбитров в том, что действия должностных лиц налогового органа нанесли вред деловой репутации общества. Но ему это не удалось, поскольку, как установлено судами, инспекция действовала в рамках полномочий, определенных налоговым законодательством, при этом доказательств распространения сведений, порочащих деловую репутацию общества, в материалы дела не представлено.
Информация о третьих лицах. Что касается информации о сторонних лицах, которая была на скопированном жестком диске, суды отметили следующее.
Во-первых, в рассматриваемом случае относимость изъятых документов к предмету проверки может быть установлена только после их получения и анализа в совокупности с иными документами, имеющимися в распоряжении у налогового органа.
Во-вторых, суд округа отметил: ссылаясь на неправомерное копирование диска, содержащего базу данных программы 1С, установленной на компьютере АО, инспекция неправомерно получила информацию о деятельности налогоплательщика, а также базы данных сторонних юридических лиц; налогоплательщик при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций не ссылался на какие‑либо доказательства, позволяющие прийти к выводу о том, что копирование информации исключительно за проверяемый период и касающейся исключительно деятельности общества было технически возможно. Более того, сведения, необходимые для проведения выездной проверки, могут включать в себя информацию о деятельности налогоплательщика, предшествовавшей этому периоду, а также его фактических отношений с иными организациями, в том числе с теми, для которых он осуществляет ведение бухгалтерского и (или) налогового учета.
Вердикт судей. Как указал суд округа, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями ст. 31, 52, 54, 89, 94, 98, 99 НК РФ, пришли к правильному выводу о том, что оспариваемый ненормативный правовой акт и действия налогового органа соответствуют требованиям законодательства и не нарушают прав и законных интересов общества. ВС РФ поддержал своих коллег, указав, что у налогового органа были объективные основания для проведения выемки предметов и документов у налогоплательщика, а также что действия его сотрудников в ходе выездной проверки соответствуют требованиям законодательства.
* * *
Сегодня наибольший интерес при проведении мероприятий налогового контроля для налоговиков представляет информация, хранящаяся на компьютерах налогоплательщиков. Это связано в том числе с тем, что, как показывает практика, на жестких дисках налогоплательщиков зачастую хранится информация о сторонних лицах – контрагентах. Она ложится в основу доказательной базы при доначислении налоговых платежей.
Налогоплательщики пытаются оспорить в судебном порядке законность как оснований для проведения выемки баз данных, так и порядка ее проведения.
Но налоговики стараются соблюдать формальности, а суды рассматривают дела по существу, поэтому попытки налогоплательщиков не всегда успешны.
Например, налогоплательщикам не удалось убедить суды в том, что жесткие диски, изъятые в ходе оперативно-разыскных мероприятий, являются ненадлежащими и недопустимыми доказательствами по делу.
Также безуспешной была попытка признать незаконными постановление налогового органа о производстве выемки, изъятия документов и предметов, а также действия налоговиков по выемке и изъятию документов и предметов, проводимых на территории налогоплательщика.
Суды считают объективными основаниями для проведения выемки документов выводы налогового органа о том, что налогоплательщик может уничтожить или заменить подлинники документов, основанные на том факте, что налогоплательщик не представляет документы по требованиям налоговиков или представляет документы, которые являются неинформативными. Поэтому в случае отказа от представления истребуемых документов нужно быть готовым к тому, что налоговики или их коллеги из органов МВД придут за ними сами и возьмут все, что найдут, включая информацию в электронном виде.
[1] Утверждена Приказом МВД России № 495, ФНС России № ММ-7‑2‑347 от 30.06.2009
[2] Определение ВС РФ от 10.12.2018 № 302‑КГ18-20113