Действующее налоговое законодательство предоставляет индивидуальным предпринимателям выбор, какую налоговую систему применять. В частности, они могут как применять УСНО и ПСН по отдельности, так и совмещать их. О проблемах совмещения УСНО и ПСН читайте в предложенном материале.
Действующее налоговое законодательство предоставляет индивидуальным предпринимателям выбор, какую налоговую систему применять. В частности, они могут как применять УСНО и ПСН по отдельности, так и совмещать их.
О проблемах совмещения УСНО и ПСН читайте в предложенном материале.
Выбор режима налогообложения
В настоящее время в соответствии с положениями гл. 23, 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ индивидуальные предприниматели при осуществлении предпринимательской деятельности могут применять в добровольном порядке различные налоговые режимы, а именно общий режим налогообложения и специальные налоговые режимы, в частности, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в виде ЕСХН), УСНО, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в виде ЕНВД) или патентную систему налогообложения (ПСН).
Применение указанных спецрежимов освобождает индивидуальных предпринимателей от обязанностей по уплате НДФЛ, налога на имущество физических лиц, а также от обязанностей плательщика НДС.
Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, могут не вести бухгалтерский учет результатов предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете»). Такие налогоплательщики не представляют в налоговые органы бухгалтерскую отчетность.
При этом индивидуальные предприниматели, применяющие ПСН, не подают в налоговые органы и декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением данной системы налогообложения (ст. 346.52 НК РФ).
Из приведенных норм следует, что законодательство РФ о налогах и сборах позволяет индивидуальным предпринимателям выбрать наиболее удобную для них форму налогообложения осуществляемой предпринимательской деятельности.
Но при выборе спецрежима надо учитывать ограничения в части его применения.
Дать однозначный ответ на вопрос, какой из спецрежимов наиболее выгоден для индивидуального предпринимателя, невозможно: выбор зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности.
Напомним, что Федеральным законом от 29.12.2014 № 477‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 346.20 НК РФ дополнена п. 4, а ст. 346.50 – п. 3, согласно которым законами субъектов РФ может быть установлена ставка налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, и налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, в размере 0% для налогоплательщиков – индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах.
Виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах устанавливаются субъектами РФ самостоятельно на основании (Письмо Росстандарта от 26.02.2015 № СГ-101-32/1386):
- Общероссийского классификатора услуг населению (ОК 002‑93), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 № 163;
- Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 № 454‑ст. Указанные положения носят временный характер: они применяются с 1 января 2015 года до 1 января 2021 года.
В связи с этим субъект РФ вправе установить срок действия закона субъекта РФ, устанавливающего налоговую ставку в размере 0% для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО или ПСН, на любое количество календарных лет с 2015 по 2020 год включительно (Письмо Минфина РФ от 30.06.2015 № 03‑11‑10/37878).
При этом такие налогоплательщики вправе применять нулевую налоговую ставку со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов.
О том, как отсчитывать эти два льготных налоговых периода, сказано в письмах Минфина РФ от 23.03.2015 № 03‑11‑10/15651, от 24.03.2015 № 03‑11‑03/2/16164.
Если налоговая ставка в размере 0% установлена законом субъекта РФ с 1 января 2015 года, ее могут применять индивидуальные предприниматели, впервые зарегистрированные после 1 января 2015 года, в течение двух налоговых периодов за 2015 и 2016 годы.
При этом если впервые зарегистрированный после 1 января 2015 года индивидуальный предприниматель с момента государственной регистрации применял общий режим налогообложения, то на УСНО он вправе перейти со следующего налогового периода, то есть с 1 января 2016 года. Соответственно, с 1 января 2016 года указанный индивидуальный предприниматель может применять налоговую ставку в размере 0% в течение двух налоговых периодов за 2016 и 2017 годы.
При этом важным условием является непрерывность ведения предпринимательской деятельности в данном периоде.
Приведенные нормы уже действуют. Каковы перспективы развития спецрежимов?
В соответствии с Планом первоочередных мероприятий по обеспечению устойчивого развития экономики и социальной стабильности в 2015 году, утвержденным Распоряжением Правительства РФ от 27.01.2015 № 98‑р, Правительством РФ одобрен и будет внесен в Государственную Думу проект федерального закона, предусматривающего предоставление субъектам РФ для плательщиков налога при УСНО с объектом налогообложения в виде доходов права снижать налоговые ставки с 6 до 1%, для плательщиков ЕНВД – с 15 до 7,5%, а также расширение сферы применения ПСН.
С проектом федерального закона можно ознакомиться на Едином портале для размещения информации о разработке федеральными органами исполнительной власти проектов нормативных правовых актов и результатов их общественного обсуждения (www.regulation.gov.ru) либо официальном сайте Государственной Думы (www.duma.gov.ru) (Письмо Минфина РФ от 07.05.2015 № 03‑11‑11/26348).
Совмещение УСНО и ПСН
Действующее налоговое законодательство не содержит запрета на совмещение индивидуальными предпринимателями УСНО и ПСН. Соответственно, индивидуальный предприниматель в целях оптимизации налоговых выплат вправе совмещать данные системы налогообложения в отношении отдельных видов деятельности. Например, индивидуальный предприниматель – «упрощенец» может в течение календарного года перейти на ПСН по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых она введена соответствующим законом субъекта РФ.
В то же время, если индивидуальный предприниматель, применявший одновременно УСНО и ПСН, изъявит желание перейти в течение календарного года на ПСН в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, такой переход может привести к утрате права на применение УСНО.
Так, п. 8 ст. 346.13 НК РФ установлено, что в случае прекращения налогоплательщиком предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСНО, он обязан уведомить об этом (с указанием даты прекращения такой деятельности) налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 дней со дня прекращения данной деятельности.
Вместе с тем, если индивидуальный предприниматель продолжает вести иную деятельность, не названную в патенте, он совмещает два режима: УСНО и ПСН. В этом случае уведомление о прекращении деятельности на УСНО в налоговые органы не представляется (Письмо Минфина РФ от 04.02.2015 № 03‑11‑11/4299).
Рассмотрим особенности совмещения УСНО и ПСН.
Налоговые регистры. При применении УСНО налогоплательщик обязан вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения [1] (ст. 346.24 НК РФ).
Налогоплательщики, выбравшие ПСН, ведут учет доходов от реализации в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения [2]. Указанная книга учета доходов ведется отдельно по каждому полученному патенту (п. 1 ст. 346.53 НК РФ).
Таким образом, если индивидуальный предприниматель совмещает УСНО и ПСН, он должен вести отдельные налоговые регистры в отношении данных систем налогообложения, то есть как минимум две книги учета доходов и расходов.
Раздельный учет доходов и расходов. На основании ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые согласно ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые по правилам ст. 250 НК РФ. При определении налоговой базы не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Вместе с тем в силу п. 6 ст. 346.53 НК РФ индивидуальный предприниматель, применяющий ПСН и осуществляющий иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых он применяет другой режим налогообложения, обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.
Согласно ст. 346.47 НК РФ объектом налогообложения при ПСН признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности, предусмотренный законом субъекта РФ.
Налоговая база исходя из п. 1 ст. 346.48 НК РФ определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого им применяется ПСН в соответствии с гл. 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ.
Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО и ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов от деятельности в рамках УСНО и доходов от деятельности в рамках ПСН (письма Минфина РФ от 03.09.2013 № 03‑11‑11/36264, от 20.02.2015 № 03‑11‑11/8429).
На практике учет доходов при совмещении УСНО и ПСН не вызывает затруднений, чего нельзя сказать об учете расходов.
Порядок учета расходов при совмещении УСНО и ПСН действующим налоговым законодательством не установлен.
Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ налоговой базой налогоплательщика, применяющего УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным спецрежимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов.
По мнению Минфина, в аналогичном порядке следует осуществлять учет расходов индивидуальному предпринимателю, применяющему УСНО и ПСН (Письмо от 24.11.2014 № 03‑11‑12/59538).
Налоговая декларация. Если индивидуальный предприниматель – «упрощенец» в течение календарного года переходит на ПСН по отдельному виду предпринимательской деятельности, то есть совмещает два указанных специальных налоговых режима, по окончании налогового периода он обязан представить декларацию по налогу при УСНО, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.
Декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением ПСН, в налоговые органы не подается (ст. 346.52 НК РФ).
Таким образом, если индивидуальный предприниматель совмещает УСНО и ПСН, он представляет в налоговый орган только одну декларацию – по УСНО – один раз в год по итогам налогового периода.
Ограничения в части применения УСНО и ПСН
Как мы уже сказали, каждый спецрежим имеет свои ограничения в части его применения. УСНО и ПСН не являются исключениями.
Ограничения установлены:
- в части применения УСНО – ст. 346.12 и 346.13 НК РФ;
- в части применения ПСН – ст. 346.43 и 346.45 НК РФ.
Есть как особые ограничения по применению каждого из данных спецрежимов, так и общие для них. Рассмотрим особенности применения установленных ограничений.
Ограничение в виде средней численности наемных работников. Пунктом 5 ст. 346.43 НК РФ установлено, что при применении ПСН индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем. Отметим, что общая средняя численность привлекаемых наемных работников по всем видам деятельности, облагаемым налогом в рамках ПСН, не должна превышать за налоговый период 15 человек независимо от количества выданных индивидуальному предпринимателю патентов.
Согласно п. 6 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение ПСН в случае, если в течение налогового периода налогоплательщик нарушил данное требование.
Пунктом 1 ст. 346.11 НК РФ предусмотрено, что УСНО применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, включая ПСН. В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ индивидуальный предприниматель не вправе применять УСНО, если средняя численность его работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.
При несоответствии данному требованию индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение УСНО (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 346.45 НК РФ патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до 12 месяцев включительно в пределах календарного года. Налоговым периодом является календарный год. Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (п. 1 и 2 ст. 346.49 НК РФ).
Налоговый период при УСНО – календарный год. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).
Таким образом, продолжительность налогового периода, за который определяется ограничение в виде средней численности работников для ПСН и УСНО, может быть разной. Поэтому налогоплательщик, совмещающий указанные налоговые режимы, должен вести раздельный учет средней численности работников как в целях применения ПСН, так и в целях применения УСНО.
Итак, индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСН и УСНО, вправе иметь наемных работников, средняя численность которых не превышает за налоговый период 100 человек, при условии что средняя численность привлекаемых наемных работников, занятых в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в соответствии с ПСН, за налоговый период не превышает 15 человек (Письмо Минфина РФ от 20.03.2015 № 03‑11‑11/15437).
Ограничение в виде предельного размера доходов. Данный вид ограничения установлен как для УСНО, так и для ПСН.
Согласно пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН в случае, если с начала календарного года его доходы от реализации, определяемые по правилам ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн руб.
Аналогичное условие содержится в гл. 26.2 НК РФ: налогоплательщик утрачивает право на применение УСНО, если его доходы превысили 60 млн руб. за отчетный (налоговый) период (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
При этом в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 346.13 и абз. 5 п. 6 ст. 346.45 НК РФ в случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного указанными пунктами, учитываются доходы по обоим спецрежимам.
Таким образом, если индивидуальный предприниматель применяет одновременно УСНО и ПСН, для целей соблюдения ограничения в виде предельного размера доходов, равного 60 млн руб., учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам, причем в рамках ПСН учитываются доходы по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется этот режим (Письмо Минфина РФ от 20.02.2015 № 03‑11‑12/8135).
Обратите внимание:
Приказом Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 № 685 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год» установлен коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения гл. 26.2 и 26.5 НК РФ, равный 1,147.
Таким образом, для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО и ПСН, предельный размер доходов за налоговый (отчетный) период 2015 года не должен превышать 68,820 млн руб. (60 млн руб. x 1,147).
Ограничение по стоимости основных средств. В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб.
Остаточная стоимость основных средств определяется индивидуальным предпринимателем по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций. При этом учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в силу гл. 25 НК РФ.
При этом ограничений по стоимости основных средств для применения ПСН гл. 26.5 НК РФ не содержит.
В рамках применения налогоплательщиками ПСН Налоговый кодекс не предусматривает для них обязанности вести учет основных средств.
Отметим, что гл. 26.2 и 26.5 НК РФ не установлено начисление амортизации по основным средствам.
Исходя из этого, при соблюдении всех других условий, определенных гл. 26.5 НК РФ, индивидуальный предприниматель при наличии основных средств стоимостью более 100 млн. руб. вправе применять ПСН (письма Минфина РФ от 27.03.2015 № 03‑11‑12/16911, от 29.01.2015 № 03‑11‑11/3236).
Уплата налогов при утрате права на применение ПСН при совмещении ее с УСНО
Главой 26.5 НК РФ предусмотрен порядок утраты права на применение ПСН:
- при превышении предельного размера доходов;
- при превышении установленного количества работников;
- при неуплате налога в определенные сроки.
В указанных случаях индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.
Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, исчисляются и уплачиваются им в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в течение того периода, на который был выдан патент.
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением данной системы налогообложения.
В случае если индивидуальный предприниматель совмещает ПСН и УСНО и утратил право на применение ПСН, он обязан за период ее применения уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых он был освобожден в соответствии с п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ. При этом с доходов, полученных по другим видам предпринимательской деятельности, индивидуальному предпринимателю следует уплатить налог в связи с применением УСНО.
С даты снятия с учета в качестве плательщика налога при ПСН, произведенного в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 и п. 3 ст. 346.46 НК РФ, индивидуальный предприниматель вправе по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого он применял ПСН, применять УСНО, с которой она совмещалась, при соблюдении ограничений, установленных гл. 26.2 НК РФ (письма Минфина РФ от 30.01.2015 № 03‑11‑12/3558, от 20.02.2015 № 03‑11‑11/8165, от 03.06.2015 № 03‑11‑11/32249).
Отметим, что одновременное применение индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и УСНО, в том числе после утраты ими права на применение ПСН, налоговым законодательством не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 29.01.2015 № 03‑11‑11/3142).
Что касается НДС, как разъяснил Минфин в Письме от 23.01.2015 № 03‑11‑11/2029, в случае утраты права на применение ПСН пени и суммы НДС, подлежащие уплате в период, на который был выдан патент, не начисляются.
За несвоевременное представление деклараций по НДС за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, штрафные санкции предъявляться не должны.
В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб.
При этом ст. 145 НК РФ не предусмотрено освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения в связи с утратой права на применение ПСН, с даты перехода на общий режим налогообложения.
В этой связи указанные индивидуальные предприниматели могут получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС по истечении трех календарных месяцев применения общего режима налогообложения в установленном порядке.
* * *
Действующее налоговое законодательство позволяет индивидуальным предпринимателям выбрать наиболее удобную для них форму налогообложения осуществляемой предпринимательской деятельности, в том числе совмещать применение УСНО и ПСН.
К особенностям совмещения УСНО и ПСН относятся:
- обязанность ведения отдельных налоговых регистров в отношении УСНО и ПСН, то есть как минимум двух книг учета доходов и расходов;
- обязанность ведения раздельного учета доходов и расходов от деятельности в рамках УСНО и доходов от деятельности в рамках ПСН;
- обязанность представления в налоговый орган только одной налоговой декларации – по УСНО – один раз в год по итогам налогового периода.
При совмещении УСНО и ПСН надо обратить отдельное внимание на соблюдение установленных ограничений для указанных спецрежимов.
__________________________________________________
[1] Форма и порядок заполнения данного налогового регистра утверждены Приказом Минфина РФ от 22.10.2012 № 135н.
[2] Форма и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ № 135н.