Транспортно-экспедиционная деятельность является достаточно отрегулированной сферой деятельности с точки зрения нормативно-правовой составляющей. Однако и здесь есть тонкие моменты, о которых участникам следует договориться «на берегу», потому что в дальнейшем решающее значение будут иметь именно положения договора. В частности, к таким моментам относится вопрос возмещаемых расходов по договору транспортной экспедиции.
Возьмем самую распространенную ситуацию: экспедитор заключил с клиентом договор транспортной экспедиции, по условиям которого экспедитор в качестве агента оказывает услуги, связанные с перевозкой грузов, включая поиск и предоставление подвижного состава третьих лиц. Для этих целей экспедитор заключает договор с неким агентом, который, в свою очередь, также за вознаграждение оказывает экспедитору услуги по подбору и предоставлению подвижного состава (например, вагонов), принадлежащего третьим лицам.
По результатам оказания услуг (отгрузка груза клиента) агент выставляет экспедитору счет, состоящий из двух частей: возмещаемых расходов за предоставление вагонов, принадлежащих третьим лицам, а также вознаграждения агента за поиск предоставленных вагонов.
А вот дальше экспедитору с клиентом необходимо решить, какие расходы и в каком составе следует перевыставлять на клиента. Тут возможны два подхода:
- экспедитор перевыставляет счет агента в полном объеме на клиента в качестве возмещаемых расходов, а также дополнительно выставляет экспедиторское вознаграждение, предусмотренное договором транспортной экспедиции;
- к возмещаемым расходам экспедитора могут быть отнесены только расходы агента за предоставление подвижного состава, принадлежащего третьим лицам, в то время как вознаграждение агента является прямым расходом экспедитора, формирующим себестоимость его услуг, и, следовательно, должно увеличивать вознаграждение экспедитора.
Действующее законодательство в сфере транспортно-экспедиционной деятельности по этому вопросу имеет самое общее регулирование. Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30 июня 2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» клиент обязан уплатить вознаграждение, причитающееся экспедитору, а также возместить понесенные им в интересах клиента расходы. Поэтому выбор соответствующего варианта как раз будет определяться исключительно условиями договора, а квалификация заключенного между сторонами договора будет обусловливать порядок бухгалтерского и налогового учета.
В настоящее время вопрос, является договор транспортной экспедиции самостоятельным видом договора или видом посреднического договора, весьма спорный. С одной стороны, судебная практика признает договор транспортной экспедиции самостоятельным видом услуг (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26 января 1999 г. № 5056/98, Определение ВАС РФ от 7 мая 2009 г. № ВАС-2785/09). С другой стороны, согласно позиции Минфина России отдельные элементы и условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору (письма от 10 января 2013 г. № 03-07-09/01, от 29 декабря 2012 г. № 03-07-15/161).
Если экспедитор взимает с клиента определенную договором плату за оказанные услуги (без разделения на вознаграждение и компенсацию расходов), то данные взаимоотношения могут быть квалифицированы как оказание услуг. При такой конфигурации договора вопросов с возмещаемыми расходами не возникает в принципе.
Если же экспедитор получает за свои услуги вознаграждение, а его расходы компенсируются клиентом, то такие взаимоотношения могут быть оценены как посреднические.
Действующее гражданское законодательство, регулирующее как транспортно-экспедиционную деятельность, так и посреднические услуги, не содержит каких-либо исключений в части видов расходов, которые должны быть возмещены клиентом. По общему правилу возмещению подлежат любые виды расходов, понесенные экспедитором (посредником).
Уплата вознаграждения агенту за поиск товаров, предоставляемых клиенту, является расходом, понесенным экспедитором в связи с выполнением поручения клиента, следовательно, данный расход является возмещаемым.
Аналогичную позицию занимает и Минфин России. Так, в письмах от 29 декабря 2012 г. № 03-07-15/161 и от 30 марта 2005 г. № 03-04-11/69 прямо указано, что расходы, произведенные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых перевозчику, а также организациям, осуществляющим погрузочно-разгрузочные работы, подлежат возмещению клиентом и в соответствии с п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются экспедитором при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Отметим, что судебная практика применительно к данной ситуации носит фрагментарный и косвенный характер, однако в целом подтверждает сделанный ранее вывод. Так, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 15, 11 мая 2006 г. № КА-А40/2894-06 Гражданский кодекс РФ не содержит нормы, в соответствии с которой суммы субагентских вознаграждений должны являться составной частью агентского вознаграждения. Анализируя нормы заключенных агентских договоров, согласно которым принципал обязался уплатить агенту вознаграждение за исполнение поручения и возместить расходы, связанные с выполнением поручения, в том числе расходы по возмещению расходов субагентов и выплате вознаграждения субагентам, суд, основываясь на ст. 1001, 1011 ГК РФ, пришел к следующему выводу: несмотря на то, что выплату вознаграждения субагентам производит агент на основании заключенных с субагентом договоров, субагентские вознаграждения и все остальные расходы, связанные с исполнением поручения принципала, возмещаются принципалом и не могут рассматриваться в качестве дохода агента.
Следует отметить, что судебной практике известен случай, когда возмещаемые согласно условиям договора расходы агента были признаны судом частью вознаграждения агента в связи с тем, что агент не перевыставлял клиенту оплаченные им счета своих контрагентов, а учитывал расходы по ним как свои собственные затраты (Постановление Президиума ВАС РФ от 18 мая 2010 г. № 17795/09).
Теоретически данный подход по аналогии может быть распространен на рассматриваемую ситуацию. В этом контексте стороны договора (клиент и экспедитор) могут договориться о том, что часть расходов экспедитора, связанная с уплатой вознаграждения агенту, не будет перевыставляться клиенту и в связи с этим будет являться расходом экспедитора, увеличивающим вознаграждение последнего.
Если же в договоре между экспедитором и клиентом такая договоренность отсутствует, применение данного подхода не может быть обосновано. В этом случае экспедитору следует перевыставлять счета агента в полном объеме на клиента в качестве возмещаемых расходов.
Теперь рассмотрим отношения экспедитора и клиента в рамках договора транспортной экспедиции с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете.
Затраты, понесенные экспедитором и полностью возмещаемые клиентом, не признаются расходами экспедитора и относятся на расчеты с клиентом (п. 2 ПБУ 10/99 [1]).
При получении от клиента денежных средств в возмещение затрат в бухгалтерском учете экспедитора погашается дебиторская задолженность, дохода при этом не образуется (п. 2 ПБУ 9/99 [2]).
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Исходя из смыслового содержания данного пункта, его можно расширить другими аналогичными поступлениями, которые получает экспедитор для покрытия расходов, понесенных в интересах третьих лиц (клиента).
Рассматриваемая ситуация с возмещением расходов экспедитора прямо указана в проекте Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» [3]. Согласно подп. «д» п. 4 проекта Положения не признаются доходами организации поступления от контрагента в пользу третьих лиц в счет возмещения коммунальных платежей в арендованных и иных аналогичных отношениях, компенсации оплаты транспортировки грузов и проч.
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 [4] при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. При этом если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
В Иллюстративных примерах (п. 21), являющихся приложением к МСФО (IAS) 18 «Выручка» [5], указано, что при рассмотрении того, являются ли поступления выручкой, необходимо вынести суждение в отношении того, подвергается ли компания рискам и получает ли выгоды, связанные с оказанием услуг. То обстоятельство, что сумма компенсации (без учета экспедиторского вознаграждения) от клиента соответствует сумме расходов экспедитора, понесенных по агентскому договору, означает, что у экспедитора отсутствует экономическая выгода от получения компенсации, а тот факт, что все расходы, понесенные при оказании услуг транспортной экспедиции, в любом случае будут компенсированы, свидетельствует об отсутствии экономического риска.
При использовании данного подхода в бухгалтерском учете должно быть учтено получение возмещения от клиента на покрытие затрат экспедитора, понесенных в рамках агентского договора, заключенного с агентом, записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту учета расчетов с клиентом. Перечисление компенсации агенту проводится бухгалтерской записью по дебету счета учета расчетов с агентом и кредиту счета 51. По факту оказания услуг по дебету счета учета расчетов с клиентом и кредиту счета учета расчетов с агентом отражается задолженность перед агентом за оказанные услуги, подлежащая погашению за счет клиента. Выручка экспедитора признается в сумме экспедиторского вознаграждения.
Схема бухгалтерских записей в учете экспедитора имеет следующий вид:
Д 51 — К 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с клиентом» — получены денежные средства по договору транспортной экспедиции;
Д 76, субсчет «Расчеты с агентом» — К 51 — перечислены денежные средства агенту по агентскому договору;
Д 76, субсчет «Расчеты с клиентом» — К 76, субсчет «Расчеты с агентом» — начислена задолженность по агентскому договору (по отчету агента), включая вознаграждение агента, подлежащее погашению за счет клиента;
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты с клиентом» — К 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») — начислена выручка по договору транспортной экспедиции в сумме экспедиторского вознаграждения;
Д 76, субсчет «Расчеты с клиентом» — К 62, субсчет «Расчеты с клиентом» — зачтена задолженность по договору транспортной экспедиции в сумме экспедиторского вознаграждения (если вознаграждение перечислено одновременно с компенсацией затрат);
Д 51 — К 62, субсчет «Расчеты с клиентом» — получено экспедиторское вознаграждение (если вознаграждение уплачивается отдельно).
______________________________________
[1] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.
[2] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.
[3] Размещен на официальном сайте Минфина России: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/projects/#
[4] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
[5] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.