О возможности изменения учетной политики в середине года

Подготовка международной отчетности

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №12-2013
Опубликовано: 19 декабря 2013

Как известно, приказ об утверждении учетной политики издается в конце года. Принятая в соответствии с этим приказом учетная политика начинает действовать с начала следующего года. А что делать, если в течение года, в период действия принятой учетной политики, общество приходит к выводу, что может получать более достоверную учетную информацию, применяя методы, отличные от тех, которые изложены в утвержденной учетной политике? Можно ли внести изменения в учетную политику?

Приведем условную ситуацию. В середине года общество решило внести изменения в Методику калькулирования себестоимости продукции (далее — Методика калькулирования), которая является приложением к учетной политике. Приказ о внесении изменений в учетную политику был издан в октябре 2012 г. Согласно данным изменениям себестоимость продукции за 2012 г. была пересчитана с 1 января 2012 г., изменения отражены в декабре 2012 г. В соответствии с отраслевой спецификой общество не имеет остатков незавершенного производства и готовой продукции по всем видам деятельности в период с 2010 по 2012 г. (включительно). Общество отражает расшифровку показателя себестоимости в разрезе видов деятельности только в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Новые методы учета, вызвавшие необходимость изменения учетной политики, применяются обществом с начала отчетного года. Рассмотрим, правомерны ли действия общества.

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 [1] под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

В пункте 4 ПБУ 1/2008 указано, что в учетной политике утверждаются рабочий план счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности, порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации, способы оценки активов и обязательств, правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля над хозяйственными операциями и другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Иными словами, состав и полнота учетной политики должны определяться собственно самими хозяйствующими субъектами, так как в ПБУ 1/2008 определен минимальный перечень утверждаемых в учетной политике положений и этот перечень является открытым.

Согласно п. 8 ПБУ 1/2008 принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.

Таким образом, изменение Методики калькулирования, которая входит в состав учетной политики общества в качестве приложения, является изменением учетной политики.

В пункте 10 ПБУ 1/2008 указано, что изменение учетной политики организации возможно:

  • при изменении законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
  • разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
  • существенном изменении условий хозяйствования.

Согласно п. 14 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» [2] организация должна вносить изменения в учетную политику обязательно, если такое изменение приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Согласно п. 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

В пункте 4 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), который действовал в 2012 г., было указано, что изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.

Аналогичные положения в п. 6 и 7 ст. 8 содержит действующий в настоящее время Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». А именно изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

  • при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
  • разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
  • существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

Из изложенного следует, что вносимые в учетную политику изменения должны применяться обществом с начала отчетного года, когда вносятся эти изменения. Момент начала применения вносимых в учетную политику изменений не зависит от того, когда эти изменения были оформлены соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом) общества.

Изменение Методики калькулирования связано с применением обществом нового способа ведения бухгалтерского учета, который предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации, т.е. более корректную оценку себестоимости основных видов деятельности общества.

В случае разработки обществом новых способов ведения бухгалтерского учета последствия изменений в учетной политике отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективным методом. Этот метод применяется, только если указанные последствия оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности общества и (или) движение его денежных средств, а оценка этих результатов в отношении периодов, предшествующих отчетному, может быть произведена с достаточной степенью надежности. В противном случае применяется перспективный метод (п. 15 ПБУ 1/2008).

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (п. 15 ПБУ 1/2008).

Согласно п. 16 ПБУ 1/2008 изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.

В силу п. 2 ст. 12 Закона № 129-ФЗ в состав бухгалтерской отчетности организаций должны были входить:

  • бухгалтерский баланс;
  • отчет о прибылях и убытках;
  • приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
  • аудиторское заключение;
  • пояснительная записка.

В учетной политике общества установлен следующий порядок определения уровня существенности вносимых изменений и принятия решения о внесении корректировок в бухгалтерскую отчетность:

  • рассчитывается доля корректировки в каждой из статей бухгалтерской отчетности, в которых должны быть осуществлены корректировки. При этом берется значение статей бухгалтерской отчетности за тот период, в котором необходима корректировка, и значение статей бухгалтерской отчетности за все последующие периоды до последней отчетной даты включительно;
  • рассчитывается удельный вес корректируемой статьи баланса с учетом корректировки в валюте баланса;
  • если данные отчетности уже были откорректированы по сделанным ранее существенным корректировкам, то доля новой корректировки рассчитывается по отношению к последним откорректированным данным;
  • корректировка может рассматриваться как существенная, если хотя бы в одном из периодов в результате расчетов были выполнены следующие условия:
  • корректировка, влияющая на статьи баланса, составила 2% и более от собственного капитала (или 5% и более от каких-либо иных корректируемых статей бухгалтерской отчетности) с учетом исправления и удельный вес изменяемой статьи баланса составил 1% и более от валюты баланса с учетом исправлений

или

  • доля корректировок, влияющих на статьи отчета о прибылях и убытках, составила 5% и более от суммы прибыли до налогообложения с учетом исправлений и 1% и более от любой откорректированной статьи формы № 2 до суммы прибыли до налогообложения с учетом исправлений.

В учетной политике общества указано, что в целях составления бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%, если иное не установлено в других разделах настоящего документа.

В связи с тем, что:

  • общество не имеет и не имело остатков незавершенного производства и готовой продукции по всем видам деятельности в период с 2010 по 2012 г. (включительно);
  • изменения, внесенные в Методику калькулирования, не влияют на оценку выручки общества;
  • изменения, внесенные в Методику калькулирования, изменяют оценку себестоимости в разрезе видов деятельности общества, но не влияют на оценку себестоимости услуг (работ, продукции) общества в целом, изменений по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках не произойдет.

Таким образом, поскольку внесение изменений в учетную политику общества оформлено соответствующим организационно-распорядительным документом, новые методы учета применяются обществом с начала отчетного года, а влияние изменений на показатели отчетности является несущественным, можно заключить, что действия общества правомерны.



[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

[2] Введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.

Автор:

Теги: учетная политика  учетная информация  ПБУ 1/2008  бухгалтерский учет  Минфин  IAS 8  бухгалтерские оценки  бухгалтерская отчетность  финансовая отчетность