О возможности отступления от требований МСФО

Подготовка международной отчетности

Автор:
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №1-2015
Опубликовано: 2 февраля 2015

Решение о поэтапном переходе на МСФО, в общем, уже принято. Поэтому особенно важным является вопрос, возможно ли отступление от требований международных стандартов. Сами международные стандарты содержат критерии такого отступления. При соблюдении данных критериев отчетность будет считаться соответствующей МСФО, даже невзирая на отступление.

Основу для применения МСФО составляют две группы существующих международных стандартов. Во-первых, для коммерческих организаций — International Accounting Standards (IAS) и International Financial Reporting Standards (IFRS), разрабатываемые Советом по МСФО (IASB). А во-вторых, для общественного сектора — International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), разрабатываемые Советом по МСФО ОС (IPSASB) при Международной федерации бухгалтеров (IFAC).

Первые введены в действие на территории России приказом Минфина России (приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н). Вторые — МСФО ОС — пока официально не применяются, имеется только официальный перевод на русский язык, размещенный на сайте Министерства финансов Российской Федерации.

Международные стандарты финансовой отчетности, которые являются на сегодняшний день по сути международным языком бизнеса, отнюдь не считаются неким идеальным сводом правил. Они постоянно дорабатываются, но даже в настоящей редакции могут не охватывать всего многообразия хозяйственных ситуаций, возникающих на практике. Поэтому в самих стандартах закреплена возможность отступления от их требований.

В соответствии с пунктами 19—24 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в исключительно редких случаях следует отступить от требований МСФО, если:

  • это не запрещено соответствующей нормативно-правовой базой;
  • руководство приходит к выводу, что выполнение требования может вводить в заблуждение до такой степени, что возникает противоречие с целью финансовой отчетности.

Критерий 1. Исключительно редкие случаи

Термин «исключительно редкие случаи» в международных стандартах не расшифровывается, хотя упомянут он в нескольких стандартах. Например, в пункте 26 МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» сказано, что в исключительно редких случаях, когда невозможно получить надежную расчетную оценку, имеет место обязательство, которое не может быть признано. Такое обязательство раскрывается в финансовой отчетности как условное обязательство.

МСФО оперируют, скорее, не правилами, а принципами. То есть в стандартах имеется общий принцип и трактовать его следует применительно к конкретному факту хозяйственной жизни.

Поэтому случаи, когда эти общие принципы не будут подходить к конкретному хозяйственному событию, должны действительно иметь место исключительно редко.

Актуальным является вопрос, могут ли «исключительно редкие случаи» возникать каждый отчетный период (каждый год). Поскольку в международных стандартах говорится не просто о редких, а об исключительно редких случаях, предполагаем, что нет.
В то же время важно принимать во внимание, что если организация
отступает от какого-либо требования МСФО в одном из предыдущих периодов и такое отступление повлияло на суммы, признанные в финансовой отчетности за текущий период, то следует раскрыть информацию об отступлении в отчетности. Такие правила предусмотрены в пункте 21 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

Критерий 2. Количество отступлений

Если допущено отступление от стандарта, в отчетности необходимо сделать указание на то, что все требования применяемых МСФО выполнены, за исключением отступления от соблюдения конкретного требования в целях обеспечения соблюдения достоверности представления.

В стандартах не дается ответа о количестве отступлений, которые можно допускать в отчетности, однако нормы подпункта b пункта 20 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» содержат формулировку в единственном числе, что дает основание ставить вопрос, допустимо ли более одного отступления в одном отчете.

Также важно понимать, что нельзя говорить о том, что отчетность сформирована в соответствии с международными стандартами, если один из стандартов полностью не учитывается, даже если в пояснениях к отчетности приведена причина подобного отступления.

Как мы указывали выше, в русском переводе использовано понятие «отступление от соблюдения конкретного требования», в оригинале particular requirement. Актуальным является следующий вопрос: следует ли рассматривать в качестве требования отдельную норму (предложение), отдельный абзац или отдельный пункт международных стандартов? В данном случае стоит проанализировать общие принципы, заложенные в международные стандарты. Финансовая отчетность может рассматриваться как соответствующая МСФО, только если она отвечает всем требованиям каждого применяемого МСФО. Минфин России особенно подчеркивает это в материалах по результатам общественного обсуждения Глоссария МСФО ОС (www.minfin.ru).

То есть particular requirement, по нашему мнению, предполагает узкое правило, в том числе часть пункта, параграфа, предложения и т. п. того или иного Стандарта. При этом текст Стандарта при принятии решения о применении отступления должен анализироваться в полном объеме.

Приведем пример.

В нескольких пунктах МСФО 19 «Вознаграждения работникам» упоминается традиционное обязательство. В отличие от юридического обязательства, которое возникает в соответствии с требованиями правовых актов или локальных актов организации, традиционное обязательство связано с неподтвержденными в нормативном порядке ожиданиями исполнения обязательства. Например:

 – исходя из опыта прошлых лет в отношении премиальных выплат (см. подп. с п. 22 МСФО 19);

 – исходя из сложившейся практики, в том числе за период менее года (см. подп. с п. 29 МСФО 19).

Организация должна учитывать не только свои юридические обязательства в соответствии с формальными условиями, но и традиционные обязательства. Нельзя полностью отказаться от оценки и учета традиционных обязательств, поскольку нормы об оценке и учете традиционного обязательства представляют собой не одно требование, а совокупность требований. Отказ от выполнения норм Стандарта о традиционных обязательствах повлечет отступление от нескольких параграфов Стандарта. Указанный в настоящем разделе критерий — отступление от соблюдения конкретного требования при условии соблюдения всех иных требований — соблюден не будет. По сути международный стандарт в данной ситуации будет применяться частично, что недопустимо.

Критерий 3. Противоречие с целью финансовой отчетности

В соответствии с пунктом 24 МСФО 1 считается, что статья отчетности будет противоречить цели финансовой отчетности, если она не обеспечивает правдивого отражения ситуаций, других событий и условий, для отображения которых она предназначена или отображения которых в ней можно обоснованно ожидать, и вследствие этого ее данные, вероятно, окажут влияние на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности.

При оценке того, будет ли соблюдение конкретного требования Стандарта вводить в заблуждение до такой степени, что возникает противоречие с целью финансовой отчетности, руководству следует определить, почему при данных обстоятельствах цели финансовой отчетности не достигаются.

Приведенные характеристики являются довольно расплывчатыми, и велик соблазн применения отступлений для целей упрощения учета. Хотелось бы предостеречь читателей от применения данных мер. По нашему мнению, в каждом случае принятия решения об отступлениях от требований МСФО необходимо, помимо общих вопросов, упомянутых в стандартах, сфокусироваться еще на одном важном аспекте — упрощение либо усложнение учета — и при явном упрощении учета в случае отступлений отказаться от отступления.

Приведем пример.

Требования МСФО сформулированы таким образом, что предполагается наличие только одной функциональной валюты. Речь идет о валюте, используемой в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность. В МСФО приведены критерии определения функциональной валюты (в случае затруднения допускается применение профессионального суждения).

Возникает вопрос, может ли руководство принять решение о наличии двух функциональных валют, если при ином порядке возможно введение в заблуждение пользователей финансовой отчетности. По нашему мнению, это возможно. Само по себе данное отступление качество отчетности не снизит, ведет к усложнению учета, формированию и предоставлению пользователям дополнительной информации.

Критерий 4. Отсутствие запрета на отступление

В МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» сказано, что отступление возможно, если это требуется или по крайней мере не запрещено нормативно-правовой базой. Данный термин может быть воспринят практикующими специалистами применительно к национальному законодательству, что не является правильным.

Реализован должен быть подход, предполагающий, что сами международные стандарты не должны прямо запрещать отступления. На наш взгляд, упомянутый термин охватывает также Разъяснения к международным стандартам.

Критерий 5. Наличие специфичных обстоятельств

В случае отступления от требований международных стандартов необходимо проанализировать, как обстоятельства организации отличаются от обстоятельств других организаций, которые соблюдают это требование. Если при схожих обстоятельствах другие организации соблюдают данное требование, то существует опровержимое допущение, что соблюдение указанного требования не будет вводить в заблуждение в такой степени, что возникнет противоречие с целью финансовой отчетности. Это следует из подпункта b пункта 24 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

Местонахождение организации не может рассматриваться как обстоятельство, обуславливающее отличие организации от других организаций, которые применяют требования международного стандарта. Поэтому факт формирования отчетности в России значения не имеет. Аналогичным образом, на наш взгляд, нельзя расценивать как корректные отсылки к нахождению организации, скажем, в Республике Крым как регионе с особым влиянием исторических событий.

Актуальным является вопрос, может ли специфика деятельности расцениваться как специфичное обстоятельство, обуславливающее отступление от требований международных стандартов. На наш взгляд, в большинстве случаев — нет. В международных стандартах имеется прямая отсылка к сравнению организации, формирующей отчетность в соответствии с международными стандартами, с другими аналогичными организациями.

Мы полагаем, что термин «обстоятельства» во многом идентичен понятию «событие» или «совокупность событий», поскольку только конкретное событие, относящееся к деятельности организации, может обуславливать ее отличие от других аналогичных организаций.

Автор:

Теги: МСФО  международные стандарты  International Accounting Standards  IAS  International Financial Reporting Standards  IFRS  Совет по МСФО  IASB  International Public Sector Accounting Standards  IPSAS  Совет по МСФО ОС  IPSASB  Международной федерации бухг