Об одиннадцати типах влияния хозяйственных операций на баланс А = П

В настоящей статье обосновывается наличие одиннадцати, а не четырех, как считалось в учете последние сто лет, типов влияния хозяйственных операций на баланс А = П.

Следуя Г.А. Бахчисарайцеву [1], [2] и И.Ф. Шеру [10], вот уже более ста лет бухгалтеры пишут о существовании только четырех типов влияния хозяйственных опе­раций на баланс А = П ([3], [4] и др.). В насто­ящей работе автор, основываясь на своих ис­следованиях [6], дает детальный критиче­ский анализ данной точки зрения и приводит доказательства того, что общее число типов влияния хозяйственных операций на баланс не четыре, а одиннадцать. При этом общеиз­вестные четыре типа влияния хозяйствен­ных операций на баланс А = П являются ос­новными, а дополнительные семь типов вли­яния являются комбинациями этих четырех.

Четыре основных типа влияния хозяйственных операций на баланс А = П

Описание четырех типов влияния хозяй­ственных операций на баланс А = П можно найти почти во всех российских учебниках по бухгалтерскому учету в качестве основ теории бухгалтерского учета – балансоведения. Основы балансоведения в современном изложении для классического учета и учета по РСБУ достаточно просты. Баланс — это сальдо незакрывшихся счетов на определен­ный момент (определенную дату), для которых выполняется балансовое уравнение:

Активы равны Пассивам А = П

При этом авторы на протяжении послед­них ста лет пишут, что все хозяйственные операции по их влиянию на этот вид балан­совых уравнений делятся на следующие четыре типа:

1) А + Б — Б = П, изменяющие на сумму операции Б только статьи актива и не меня­ющие итог баланса. Пример операции — при­обретение товара за наличные деньги:

Д счета 41 «Товары» К счета 50 «Касса» Б

2) А = П + Б — Б, изменяющие на сумму операции только статьи пассива и не меняю­щие итог баланса. Пример операции — выда­ча векселя кредитору:

Д счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»/векселя Б

3) А + Б = П + Б, изменяющие на сумму операции статьи актива и пассива баланса в сторону увеличения. Пример операции — покупки товаров в кредит:

Д счета 41 «Товары» К счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Б

4) А — Б = П — Б, изменяющие на сумму операции статьи актива и пассива баланса в сторону уменьшения. Пример операции — уплата кредитору наличными деньгами:

Д счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К счета 50 «Касса» Б.

Первые два типа операций называют пер-мутациями — они не изменяют итог баланса, а два других типа операций — модификация­ми — они изменяют итог баланса: третий тип операций увеличивает итог баланса, а чет­вертый — уменьшает итог баланса.

Впервые четыре типа влияния хо­зяйственных операций на баланс А = П были описаны И.П. Руссияном в 1889 г. [5] в виде четырех теорем, которые, к сожа­лению, не были достойно оценены его со­временниками и незаслуженно забыты. За­тем Г.А. Бахчисарайцевым сначала в 1908 г. были приведены рассматриваемые четы­ре типа влияния хозяйственных операций на баланс А = П [1], а затем в 1926 г. ([2, с. 31]) была дана общепринятая у нас в настоящее время их формулировка: «По закону двой­ственности каждая хозяйственная опера­ция вызывает в балансе хозяйства или рав­ные и арифметически одинаковые измене­ния в Активе и Пассиве, т.е. одновременное увеличение их или одновременное уменьше­ние их на одну и ту же сумму (случай + и +, случай — и —), или же равные и арифмети­чески противоположные изменения в одном только Активе (случай + и —) или в одном только Пассиве (случай + и — )».

В схематичном виде эти 4 типа влияния хозяйственных операций на баланс А = П принято изображать как в виде приведен­ных выше балансовых уравнений, так и (как у Г.А. Бахчисарайцева) в форме прямоуголь­ников, разделенных по вертикали на Актив

(А) и Пассив (П):

Приведенные примеры хозяйственных операций из работ А.Г. Бахчисарайцева и И.Ф. Шера, как и примеры других авторов, подтверждают существование четырех ти­пов влияния хозяйственных операций на ба­ланс А = П. В то же время из этих приме­ров не следует, что влияние каждой хозяй­ственной операции на баланс может быть только одного типа. Обусловлено это тем, что авторами рассматривались не все воз­можные типы операций, а только те из них, которые наиболее часто встречаются в уче­те. Таким образом, в данном случае исполь­зовался метод неполной индукции, позволя­ющий сформулировать гипотезу, но не дока­зывающий, что она верна.

Рассмотрим другие возможные вариан­ты хозяйственных операций и проверим, принадлежат ли они к одному из четырех описанных типов влияния на баланс А = П, или убедимся, что это не так. В качестве та­ких операций в первую очередь рассмотрим следующие операции: получение имущества после предварительной частичной предоплаты, начисление зарплаты в конце месяца после проведенной ранее выплаты аванса, полная оплата партии товаров после пред­варительной частичной ее поставки и другие подобные операции.

Отметим, что хозяйственной операци­ей называется завершившийся и принятый к учету факт хозяйственной жизни, под ко­торым понимаются отдельные хозяйствен­ные действия и события, вызывающие из­менение в объеме, составе, размещении и использовании средств, а также в составе и назначении источников средств. Они влия­ют или могут повлиять на финансовое поло­жение субъекта и финансовый результат его деятельности. В классическом учете и учете по РСБУ хозяйственным операциям соответ­ствуют отдельные простые проводки. Поэто­му далее проверим, у всех ли хозяйственных операций, описываемых простыми провод­ками, влияние на баланс А = П можно отнес­ти только к одному из четырех описанных типов.

Ограничения на входящие сальдо счетов четырёх типов хозяйственных операций

Решение поставленной задачи начнем с рассмотрения записанных в пятом столб­це табл. 1 четырех примеров хозяйствен­ных операций с типами их влияния на ба­ланс А = П, приведенными в шестом столб­це, и соответствующими им ограничениями на входящие сальдо их счетов в простых проводках, приведенными во втором и тре­тьем столбцах. При этом необходимо уточ­нить ряд понятий и обозначений.

В простой проводке каждой хозяйствен­ной операции имеется один дебетуемый и один кредитуемый счет, у каждого из этих счетов перед операцией входящее сальдо может быть трех типов: нулевым, дебетовым или кредитовым.

Сальдо входящее дебетуемых (креди­туемых) счетов и сами эти счета будем на­зывать активными (пассивными), если их сальдо входящее активное — дебетовое (пассивное — кредитовое) или если оно нуле­вое. Особенностью дебетуемых (кредиту­емых) счетов с активными (пассивными) входящими сальдо является то, что тип их сальдо в процессе совершения хозяй­ственных операций и после их совершения не меняется и остается соответственно активным (пассивным). Для этих активных (А) и пассивных (П) входящих сальдо соот­ветственно дебетуемых и кредитуемых сче­тов в столбцах 2 и 3 табл. 1 записаны только буквы А и П без ограничений, т.к. их в дан­ном случае нет.

Сальдо входящее дебетуемых (кредиту­емых) счетов и сами счета будем называть пассивными (активными), если их сальдо входящее пассивное — кредитовое (актив­ное — дебетовое). Особенностью дебетуе­мых (кредитуемых) счетов с пассивными (активными) входящими сальдо является то, что тип их сальдо не меняется в про­цессе только тех хозяйственных опера­ций, у которых значения входящего сальдо по величине больше или равны сумме опера­ции 8. Учитывая это, для этих пассивных (П) и активных (А) входящих сальдо соответ­ственно дебетуемых и кредитуемых счетов нами в столбцах 2 и 3 табл. 1 записаны огра­ничения в виде П > Б и А > Б.

Заметим, что не всегда, а только при вы­полнении ограничений П > Б и А > Б, хо­зяйственные операции 1, 2 и 4 имеют со­ответствующий их номерам в таблице тип влияния на баланс, и при этом тип счетов в проводках не меняется при их совершении, что и отражено в типовых проводках, пред­ставленных в четвертом столбце табл. 1.

Это подтверждает анализ отдельных сче­тов операций 1, 2 и 4.

* По мнению автора статьи, при оформлении бухгалтерских проводок целесообразно не применять знак «-» в схемах проводок, поскольку с переходом на МСФО при дальнейшей формализации языка бухгалтерского учета в целях его автоматизации данный знак может быть интерпретирован как «минус», т.е. отрицательное значение.

В первой операции мы можем заплатить из кассы за товары сумму Б только в том случае, если перед операцией в кассе есть эта или большая сумма. Тем самым, опера­ция этого первого типа влияния на баланс и ее проводка могут быть записаны и отра­жены в учете, только если у кредитуемого активного счета «Касса» сальдо на нача­ло операции больше или равно Б, т.е. если у активного входящего сальдо этого счета

А > Б.

Во второй операции рассматривается выдача кредитору векселя на всю или часть имеющейся перед ним кредиторской за­долженности предприятия. Таким образом, у дебетуемого пассивного счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» саль­до на начало операции должно быть боль­ше или равно сумме операции Б, т.е. если у пассивного входящего сальдо этого счета

П > Б.

В четвертой операции имеют место оба ограничения, характерные для первой и вто­рой операций. Следует обратить внимание на то, что при этом в четвертой операции имеет место уменьшение и активов, и пасси­вов в балансовом уравнении на сумму опера­ции Б, которая вычитается из актива и пас­сива. Аналогичные сложности, вызванные ограничениями на входящие сальдо счетов, в первой операции имели место при вычита­нии суммы операции Б из актива и во второй операции при вычитании суммы операции Б из пассива.

Если в операциях типа 1, 2 и 4 со счетами с переменным сальдо не выполняются ограничения, представленные во втором и тре­тьем столбцах табл. 1, то тип сальдо этих счетов в проводках хозяйственных операций не будет неизменным, соответственно, не бу­дет неизменным и тип влияния хозяйствен­ных операций на баланс А = П и общее число типов влияний хозяйственных операций на баланс будет больше четырех.

Отсюда следует, что не является вер­ным общепринятое последние сто лет утверждение, что любая хозяйственная операция имеет только один из четырех типов влияния на баланс А = П. И, соот­ветственно, не является верным утверждение, что влияние на баланс А = П каж­дой хозяйственной операции может быть только одного из этих четырех типов.

Примеры семи дополнительных типов влияния хозяйственных операций на баланс А = П

Четыре дополнительных типа влияния операций на баланс А = П

Операция 5. Приобретена партия товаров у по­ставщика на сумму 20 000 руб. с проведенной ранее частичной предоплатой в сумме 10 000 руб. Данная операция отражается проводкой:

5. Д счета 41 «Товары» К счета 60 «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками» 20 000

У этой операции с суммой Б = 20 000 руб. креди­туемый в проводке счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» имеет активное входящее сальдо, ко­торое равно сумме предоплаты в = 10 000 руб., мень­шей, чем сумма операции Б (в < Б). Перед этой опера­цией поставщик должен предприятию сумму в, которая меньше суммы операции Б, и поэтому ограничение А > Б нарушено.

Дебетуемый счет операции имеет активное вхо­дящее сальдо, и его анализ проводить не надо. Далее счета, не требующие анализа, рассматриваться нами не будут.

Запишем проводку операции 5 в виде двух микро­проводок, имеющих только по одному из четырех об­щепринятых типов влияния на баланс:

5.1. Д 41 К 60 10 000

5.2. Д 41 К 60 10 000

Микропроводка 5.1. отражает в учете следующие факты:

• статья активов «Товары» увеличивается на сум­му 10 000 руб.;
• предприятие перестало быть должно поставщику эту же сумму.

Одна статья актива баланса увеличилась, другая статья актива баланса уменьшилась. Так как измене­ния двух статей актива равновелики, итог баланса не изменился. Эта хозяйственная микрооперация по вли­янию на баланс относится к первому типу:

1. А + в – в = П

Микропроводка 5.2. отражает в учете следующие факты:

• статья активов «Товары» увеличилась еще на сумму 10 000 руб.;
• предприятие стало должно эту же сумму постав­щику.

Одна статья актива баланса увеличилась, и одна статья пассива баланса также увеличилась. Так как изменения равновелики, итог увеличился на сумму Б – в = 10 000. Эта хозяйственная микрооперация по влиянию на баланс относится к третьему типу:

3. А + (Б – в) = П + (Б – в)

Хозяйственная операция 5 имеет не один, а два типа влияния на баланс: первый и третий.

Этот же тип влияния операций на баланс имеет место также в операциях начисления работнику ос­новного производства зарплаты в сумме Б, после того как ранее ему был выплачен аванс в сумме в (в < Б). Данная операция отражается проводкой:

Д счета 20 «Основное производство» К счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Б

У этой операции кредитуемый в проводке счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» имеет актив­ное входящее сальдо, равное сумме полученного ра­ботником аванса в, являющегося частью начисляемой суммы Б (А = в < Б), и поэтому ограничение А > Б на­рушено. Это является следствием того, что в учете до начисления зарплаты отражена задолженность работ­ника перед предприятием на сумму аванса в, которая меньше суммы операции Б.

Запишем проводку рассматриваемой операции в виде двух микропроводок, имеющих только по од­ному из четырех общепринятых типов влияния на ба­ланс:

Д 20 К 70 в

тип влияния 1. А + в – в = П

Д 20 К 70 (Б – в)

тип влияния 3. А + (Б – в) = П + (Б – в) Эта хозяйственная операция, как и предыдущая, имеет два типа влияния на баланс: первый и третий.

Операция 6. Заказчику после осуществленной ранее 60-процентной предоплаты оказаны услуги на сумму 10 000 руб. Данная операция отражается про­водкой:

6. Д счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчи­ками» К счета 90 «Продажи» 10 000

У этой операции входящее сальдо дебетуемого сче­та 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» пас­сивное и равно сумме предоплаты в = 6000 руб., мень­шей, чем сумма операции Б = 10 000 руб. (П = в < Б);

предприятие до операции должно заказчику. Кредитуе­мый счет 90 «Продажи» пассивный.

Запишем проводку операции 6 в виде двух микро­проводок, имеющих только по одному из четырех об­щепринятых типов влияния на баланс:

6.1. Д 62 К 90 6000

тип влияния 2. А = П + в – в

6.2. Д 62 К 90 4000

тип влияния 3. А + (Б – в) = П + (Б – в)

Хозяйственная операция 6 имеет два типа влия­ния на баланс: второй и третий.

Операция 7. Принят к вычету НДС по приобретен­ным товарам в сумме 3600 руб.

Данная операция отражается проводкой:

7. Д счета 68/НДС «Расчеты с бюджетом по нало­гам и сборам»/НДС К счета 19 «НДС по приобретен­ным ценностям 3600

Пусть входящее сальдо дебетуемого счета 68/НДС «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»/НДС пас­сивное, равно в = 1000 руб. и меньше суммы операции Б = 3600 руб. (П = в < Б). Перед операцией предприя­тие должно бюджету 1000 руб. Входящее сальдо креди­туемого счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» активное и равно сумме операции Б = 3600. Тогда ограничение на входящее сальдо кредитуемого счета имеет вид А > Б.

Запишем проводку операции 7 в виде двух микро­проводок, имеющих только по одному из четырех об­щепринятых типов влияния на баланс:

7.1. Д 68/НДС К 19 1000 тип влияния 4. А – в = П – в

7.2. Д 68/НДС К 19 2600

тип влияния 1. А + (Б – в) – (Б – в) = П

Хозяйственная операция 7 имеет два типа влия­ния на баланс: четвертый и первый.

Операция 8. Начислен к уплате в бюджет НДС на стоимость проданных товаров в сумме 5400 руб. Дан­ная операция отражается проводкой:

8. Д счета 90 «Продажи» К счета 68/НДС «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»/НДС 5400

Пусть входящее сальдо дебетуемого счета 90 «Про­дажи» пассивное и больше или равно сумме операции Б = 5400 руб. (П > Б), а входящее сальдо кредитуемого счета 68/НДС «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»/НДС активное и равно в = 2600 руб., что меньше суммы операции (А = в < Б). Перед операцией сумму 2600 руб. бюджет должен предприятию.

Запишем проводку операции 8 в виде двух микро­проводок, имеющих только по одному из четырех об­щепринятых типов влияния на баланс:

8.1. Д 90 К 68/НДС 2600 тип влияния 4. А – в = П – в

8.2. Д 90 К 68/НДС 2800

тип влияния 2. А = П + (Б – в) – (Б – в)

Хозяйственная операция 8 имеет два типа влия­ния на баланс: четвертый и второй.

Обратим внимание на то, что в каждой из рассмот­ренных здесь операций тот счет, у которого входящее сальдо удовлетворяет условию 0 < в < Б, обязательно должен быть счетом с переменным сальдо, например, счетом расчетов.

Ещё три дополнительных типа влияния хозяйственных операций на баланс А = П

Влияние на баланс хозяйственных операций с дву­мя счетами с переменным сальдо в проводке услож­няется, если нарушаются сразу два ограничения: огра­ничение П > Б на сальдо входящее дебетуемого счета и ограничение А > Б на сальдо входящее кредитуемого счета. Имеются в виду те случаи, когда у дебетуемо­го счета сальдо входящее пассивное и больше нуля, но меньше суммы операции (П = в1, 0 < в1 < Б), а у кре­дитуемого счета сальдо входящее активное и больше нуля, но меньше суммы операции (А = в2, 0 < в2 < Б). Типов таких операций три. Одна операция – у которой в1 = в2 = в; две другие – у которых в1 ф в2. Рассмотрим примеры операций данного типа.

Операция 9. Головным подразделением сотрудни­кам, работающим в обособленном подразделении, вы­деленном на отдельный баланс, начислена зарплата в сумме 120 000 руб. Ранее этим работникам был вы­плачен аванс по зарплате в сумме 50 000 руб.

Данная операция отражается проводкой:

9. Д счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» К счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

120 000

Пусть перед этой операцией у головного подраз­деления имелась задолженность перед обособлен­ным подразделением также в сумме 50 000 руб., что определяет на начало операции входящее сальдо де­бетуемого счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» как пассивное и равное в = 50 000 руб., по величи­не меньшее, чем сумма операции Б = 120 000 руб. (П = в < Б). Так как до начисления зарплаты работни­кам был выплачен аванс в сумме 50 000 руб., то входя­щее сальдо кредитуемого счета 70 «Расчеты с персо­налом по оплате труда» активное, равно в = 50 000 руб. и также меньшее суммы операции Б = 120 000 руб.

(А = в < Б).

Запишем проводку операции 9 в виде двух микро­проводок, имеющих только по одному из четырех об­щепринятых типов влияния на баланс:

9.1. Д 79 К 70 50 000

тип влияния 4. А – в = П – в

9.2. Д 79 К 70 70 000

тип влияния 3. А + (Б – в) = П + (Б – в)

Хозяйственная операция 9 имеет два типа влия­ния на баланс: четвертый и третий.

Операция 10. Головным подразделением сотруд­никам, работающим в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, начислена зарплата в сумме 120 000 руб. Ранее этим работникам был вы­плачен аванс по зарплате в сумме 50 000 руб.

Данная операция отражается проводкой:

10. Д счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» К счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

120 000

Пусть перед операцией у головного подразделе­ния имелась задолженность перед обособленным под­разделением в сумме 30 000 руб., что определяет на начало операции входящее сальдо дебетуемого сче­та 79 «Внутрихозяйственные расчеты» как пассивное и равное в1 = 30 000 руб., по величине меньшее, чем сумма операции Б = 120 000 руб. (П = в1 < Б). Так как до начисления зарплаты работникам был выплачен аванс в сумме 50 000 руб., то входящее сальдо кре­дитуемого счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» активное, равно в2 = 50 000 руб. (А = в2 < Б) и в1 < в2.

Запишем простую проводку операции 10 в виде трех микропроводок, имеющих только по одному из че­тырех общепринятых типов влияния на баланс, в пер­вой из которых дебетуемый счет 79 пассивный, а кре­дитуемый счет 70 активный, во второй счета 79 и 70 активные, а в третьей счет 79 активный, а счет 70 пас­сивный:

10.1. Д 79 К 70 30 000

тип влияния 4. А – в1 = П – в1

10.2. Д 79 К 70 20 000

тип влияния 1. А + (в2 – в1) – (в2 – в1) = П

10.3. Д 79 К 70 70 000

тип влияния 3. А + (Б – в2) = П + (Б – в2) Хозяйственная операция 10 имеет три типа вли­яния на баланс: четвертый, первый и третий.

Операция 11. Головным подразделением сотруд­никам, работающим в обособленном подразделении, выделенном на отдельный баланс, начислена зарплата в сумме 120 000 руб. Ранее этим работникам был вы­плачен аванс по зарплате в сумме 50 000 руб.

Данная проводка сопровождается проводкой:

11. Д счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»

К счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

120 000

Пусть перед операцией у головного подразделения имелась задолженность перед обособленным под­разделением в сумме 60 000 руб., что определяет на начало операции входящее сальдо дебетуемого сче­та 79 «Внутрихозяйственные расчеты» как пассивное и равное в1 = 60 000 руб., по величине меньшее, чем сумма операции Б = 120 000 руб. (П = в1 < Б). Так как до начисления зарплаты работникам был выплачен аванс в сумме 50 000 руб., то входящее сальдо кре­дитуемого счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» активное, равно в2 = 50 000 руб. (А = в2 < Б) и в2 < в1.

Запишем простую проводку операции 11 в виде трех микропроводок, имеющих только по одному из че­тырех общепринятых типов влияния на баланс, в пер­вой из которых дебетуемый счет 79 пассивный, а кре­дитуемый счет 70 активный, во второй счета 79 и 70 пассивные, а в третьей счет 79 активный, а счет 70 пассивный:

11.1. Д 79 К 70 50 000

тип влияния 4. А – в2 = П – в2

11.2. Д 79 К 70 10 000

тип влияния 2. А = П + (в1 – в2) – (в1 – в2)

11.3. Д 79 К 70 60 000

тип влияния 3. А + (Б – в1) = П + (Б – в1) Хозяйственная операция 11 имеет три типа вли­яния на баланс: четвертый, второй и третий.

Обратим внимание на то, что число хозяйствен­ных операций, относящихся не к четырем, а к семи дополнительным типам влияния на баланс А = П, в реальном учете отдельных организаций может со­ставлять до 20% от общего числа регистрируемых ими операций.

Определение общего числа типов влияния хозяйственных операций на баланс А = П

Проверим, действительно ли общее чис­ло типов влияния хозяйственных операций с простыми проводками на баланс А = П равно одиннадцати. Для этого рассмотрим данные, представленные в табл. 2. В ней для четырех основных типов влияния хозяйственных операций на баланс во второй и третий столбцы перенесены из табл. 1 записи ограничений на входящие сальдо дебе­туемых (СВД) и кредитуемых (СВК) счетов. В пятом и шестом столбцах даны возмож­ные варианты нарушений этих ограничений, а в четвертом столбце приведены номера но­вых семи дополнительных типов влияния хозяйственных операций на баланс. В рас­сматриваемых операциях Б — величина суммы операции, а б — большие нуля, но мень­шие суммы операции Б (0 < б < Б) — величина сальдо входящего дебетуемого (кредитуе­мого) счета на момент начала операции. Для операций типа 10 и 11 в ограничениях на их входящие сальдо используются две не рав­ные между собой величины б1 и б2.

Таблица 2

Полный набор одиннадцати типов влияния операций на баланс А = П