Среди научных и практических работников в аудите доминирует точка зрения, что необходимо обеспечивать независимость аудитора или, по крайней мере, стремиться к ней. В данной статье показывается, что независимость аудитора крайне желательна, но не обязательна, и что высокое качество аудита может быть обеспечено и при ее отсутствии - однако для этого требуется серьезное изменение сегодняшней схемы аудита. Аргументируется также, что еще более высокое качество аудита может быть получено при сохранении сегодняшней схемы аудита и внедрении на рынке аудиторских услуг экономического механизма регулирования, основным инструментом которого являются штрафные санкции за некачественный аудит; при этом попутно реализуется и независимость аудитора. Делается вывод, что такой вариант предпочтительнее.
Введение
Почти полное единодушие царит в аудиторской науке при ответе на поставленный в заглавии статьи вопрос. Ответ положительный, а основные исследования фокусируются вокруг проблемы, как эту независимость обеспечить или, по крайней мере, приблизить. На наш взгляд, положение несколько сложнее.
Ведь независимость аудитора не цель, а средство. Одно из средств обеспечения надлежащего качества аудиторской проверки. Поэтому логично поставить, по крайней мере, два вопроса. Нет ли альтернативных средств – более простых или более эффективных (а еще лучше и то и другое одновременно) – достижения указанного качества? И второй: если такие средства (средство) есть, то лучше применять их вместо или вместе с независимостью аудитора?
1. Необходимые условия достоверного контроля
Аудит это частный случай финансового контроля. А независимость контролера означает, на наш взгляд, возможность осуществлять контроль в полном соответствии с его технологией, игнорируя интересы каких – либо сторон в его результатах [1]. В первую очередь это означает независимость контролера от проверяемого субъекта. (Но не только. Аудитор, проверяющий бухгалтерскую отчетность банка, должен быть независим не только от его руководства и собственников, но и от Центрального банка и его территориальных управлений.)
Условия независимости контролера можно разделить на формализуемые и неформализуемые. В качестве примера первых приведем требование из [1, ст. 8, ч. 1, п. 2], чтобы должностные лица аудиторской организации (АО) не были братьями людей, несущих ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности аудируемого лица; вообще такого рода формализуемыми условиями напичканы все шесть пунктов из [1, ст. 8, ч. 1]. К неформализуемым условиям можно отнести независимость АО от аудируемого лица финансового плана, когда выдача отрицательного аудиторского заключения может уменьшить шансы АО на будущие контракты на аудиторские проверки данного экономического субъекта (да и других лиц, связанных с ним различными отношениями), консалтинговые заказы и т.п.
Проверить выполнение и формализуемых и неформализуемых условий независимости контролера зачастую довольно трудно. Можно проверить условие отсутствия братского родства в приведенном выше примере, но как проверить наличие дружеских или интимных отношений, которые способны повлиять на итоги аудита в ряде случаев куда сильнее, чем братские. А как выяснить, насколько повлияет такое неформализуемое условие независимости как вид выданного аудиторского заключения на шансы конкретного АО продлить отношения с конкретным клиентом?
Трудности выполнения требования независимости контролера и идентификации такого выполнения добавляют актуальности проблеме поиска средств повышения качества контроля в условиях несоблюдения (или неполного соблюдения) независимости контролера, очерченной во введении. Рассмотрим эту проблему подробнее. Но сначала два примера.
Первый пример относится к футболу. Судья, основные обязанности которого включают в себя идентификацию состояния игры на поле (был гол – не было его, было нарушение правил – не было их нарушения и т.п.), обычно обладает независимостью [2] от игроков и других заинтересованных сторон. Но в дворовом футболе судьи часто не бывает – все хотят играть, никто не желает судить. Здесь контрольная бригада состоит по существу из всех игроков, которые по статусу равноправны. И при любом состоянии игры есть игроки, заинтересованные в верной его идентификации, но ни одного из них нельзя признать независимым. Схема эта работает на практике весьма успешно: при большом количестве коллизий на поле игра обычно доводится до конца.
Другой пример связан с установлением причин летных происшествий. В расследующую такие причины комиссию, как правило, включаются представители основных заинтересованных сторон (завода – изготовителя, эксплуатирующей авиатехнику организации, структуры, в которую входят пилоты, и т.д.), никто из которых не назначается в качестве руководителя комиссии; в роли последнего обычно выступает представитель какой – либо регулирующей полеты государственной структуры, а его слово имеет, конечно, больший вес, чем мнение любого другого члена комиссии. Нередко бывали случаи, когда виноватым комиссия объявляла завод (пенсии семьям погибших летчиков и репутация последних были при этом выше), а его представитель прикладывал к заключению комиссии свое особое мнение с развернутой аргументацией. Такой механизм не гарантировал стопроцентную безошибочность выводов (тем более что в комиссию обычно не включались представители многих других заинтересованных сторон: изготовителей отдельных узлов самолета, диспетчерских служб, метеорологов и т.д.), но препятствовало перекладыванию вины в очевидных ситуациях – например, на завод – изготовитель в случае явных ошибок пилотирования.
Из анализа этих двух – и других – примеров можно сделать следующие выводы. Во-первых, шансы на достоверный контроль довольно велики, если для каждого из возможных состояний контролируемой системы найдется в контрольной бригаде специалист, заинтересованный в верной идентификации состояния. Во-вторых, он не обязательно должен быть руководителем бригады и вообще ее равноправным участником – достаточно того, чтобы его мнение имело некоторые серьезные последствия. В-третьих, он не обязательно должен быть независимым, т.е. не имеющим никаких интересов при идентификации состояний контролируемой системы. В-четвертых, в контрольной бригаде может не быть ни одного независимого контролера [3]. В-пятых, конечно, шансы на достоверный контроль при прочих равных условиях выше, если руководитель бригады (а еще лучше – все ее члены) являются независимыми [4].
Итак, необходимые условия в высшей степени достоверного контроля это либо независимость контролера (лучше всего всех контролеров бригады, но на худой конец иногда хватит независимости ее руководителя) либо наличие в бригаде лиц, заинтересованных в верной идентификации для каждого состояния контролируемой системы.
Заметим, что в обоих рассмотренных выше примерах и при общем рассмотрении исключалось «телефонное право», т.е. навязывание исследуемым системам своих интересов со стороны систем более высокого уровня [5]. Парирование его является отдельной – чрезвычайно сложной и важной – проблемой, выходящей за рамки данной статьи.
И заключительное замечание к данному разделу. Чтобы необходимые условия достоверного контроля выросли до достаточных нужно выполнение еще ряда условий: высокая квалификация контролеров, адекватная исходная информация (например, для летных происшествий наличие неповрежденного «черного ящика») и т.д.
2. Приложение общего подхода к аудиторским проверкам
В конкретных ситуациях основные источники угроз независимости контролера могут быть различными и носить сильный отпечаток специфичности контроля. В примере с футболом это независимость судьи от игроков, от руководства клубов, от публики, от своих симпатий и антипатий. В примере с летными происшествиями это независимость членов комиссии от виновника происшествия. В аудиторских проверках это независимость аудитора (точнее его АО [6]) от проверяемого экономического субъекта.
В рамках бинарной модели аудита бухгалтерская отчетность экономического субъекта либо достоверна, либо недостоверна. В первом случае ошибка аудитора связана с выдачей отрицательного заключения, но АО в этом заинтересована редко. Конечно, ее руководство может попросить об этом конкурент аудируемого экономического субъекта, конечно, оно может быть иногда заинтересовано в этом для улучшения своей статистики при чрезвычайно малой доле отрицательных заключений и т.п. – но все это из области экзотики. Да и аудируемый экономический субъект, имея на руках веские козыри, всеми доступными способами будет мешать формированию отрицательного аудиторского заключения; кроме того, обычно АО не заинтересована в том, чтобы за ней тянулся сколько–нибудь большой шлейф таких заключений. Поэтому, а также, возможно, и по ряду других причин описанная ситуация не создает серьезных проблем ни в аудиторской науке, ни в практическом аудите.
Совершенно иначе обстоит дело во втором случае – когда бухгалтерская отчетность экономического субъекта недостоверна. Здесь в неверной идентификации состояния часто заинтересован директорат экономического субъекта. А иногда и его собственники: хотя их долгосрочные интересы обычно требуют точного знания истинного положения дел, но сиюминутные интересы их нередко связаны с более высоким курсом акций и реноме экономического субъекта, а у большинства людей сиюминутные интересы превалируют над долгосрочными. В результате на АО может оказываться сильное давление по линии как формализуемых, так и неформализуемых условий независимости аудитора, описанных в общем виде в предыдущем разделе. Заинтересованными в верной идентификации состояния бухгалтерской отчетности аудируемого экономического субъекта в этом случае являются обычно внешние пользователи аудита и государственные структуры, но они в аудиторской бригаде не представлены; обозначим для упрощения дальнейшего изложения такого гипотетического представителя через ПВГ.
Такой ПВГ будет заинтересован в верной идентификации состояния бухгалтерской отчетности не только в случае ее недостоверности, но и в случаях, когда она достоверна с оговоркой и когда она не позволяет аудиторской бригаде выразить мнение о ее достоверности. Более того, он заинтересован в указанной верной идентификации и тогда, когда бухгалтерская отчетность просто достоверна; иначе можно упустить выгодное вложение средств в проаудированный экономический субъект и т.д. Другими словами, ПВГ заинтересован в верной идентификации состояния бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта всегда.
Способов введения ПВГ в аудиторскую бригаду может быть много. Рассмотрим самый естественный, на наш взгляд - через статус заместителя руководителя бригады. Хотя внешних пользователей много и круг их, как правило, не очерчен, но совпадение интересов в отношении верной идентификации бухгалтерской отчетности экономического субъекта упрощает выбор ПВГ. Это может быть специалист какой – либо общественной организации экономических субъектов, работник Росфиннадзора, а при аудите банков – представитель Центрального банка России или его территориальных управлений. «Кадровый голод» здесь маловероятен, поскольку количество аудируемых таким образом экономических субъектов исчислялось бы сотнями, а возможно даже десятками – ведь речь идет о крупных экономических субъектах, образующих социально – экономический скелет страны.
При анализе примера с летными происшествиями говорилось об эффекте особого мнения члена рассматривающей причины происшествия комиссии. В случае аудита эффект особого мнения ПВГ при положительном аудиторском заключении на недостоверную бухгалтерскую отчетность был бы неизмеримо выше. Сам факт наличия такого особого мнения, а тем более вместе с его мотивировкой, имел бы для рынка аудиторских услуг (РАУ) почти такое же значение как отрицательное аудиторское заключение.
Такой путь повышения качества аудита не является столь экзотичным, как это может показаться сначала. Некоторое время тому назад американский профессор Роунен выдвинул предложение о том, чтобы расплачивался с АО не аудируемый экономический субъект, а страховая компания, которой последний перечисляет деньги и которая заключает с АО договор страхования ответственности, а впоследствии при качественном аудите переводит указанные деньги на счет АО [2, с. 55]. Подробно это предложение Роунена рассмотрено в [3, с. 231 - 232]. Здесь же отметим, что страховая компания заинтересована в верной идентификации бухгалтерской отчетности экономического субъекта при любом ее состоянии – в ином случае выплаты понесшим ущерб пользователям аудита могут лечь на нее. Таким образом, в рамках этого предложения страховая компания выступает по существу как ПВГ (хотя формально она в аудиторской бригаде не представлена) тем более, что какую – то оценку качества проведенного аудита – пусть после его завершения – она может производить. Заметим, что здесь требования к независимости аудитора могут быть существенно ослаблены (а возможно даже сняты совсем): на защите высокого качества аудита стоит такой грозный контролер как страховая компания.
Другой путь повышения качества аудита заключается, на наш взгляд, в реализации такой схемы на РАУ, когда АО заинтересована в верной идентификации бухгалтерской отчетности при любом состоянии последней. И таких схем и схем аудита с ПВГ может быть довольно много, поэтому корректно было бы сравнивать между собой (и с сегодняшней ситуацией) оба класса этих схем. Это представляется нам отдельной задачей, требующей специального исследования. Здесь же мы ограничимся сравнением описанной выше схемы с ПВГ как лучшей в своем классе с другой схемой, лучшей – опять-таки, на наш взгляд, - в классе схем, когда АО при любом состоянии аудируемой бухгалтерской отчетности заинтересована в верной идентификации последней.
Эта схема базируется на штрафных санкциях за некачественный аудит по решению суда, которые являются инструментом экономического механизма регулирования аудита и которые весьма распространены в странах с развитой рыночной экономикой, причем в последнее время это распространение нарастает [4, с. 37]. [7] Если такие санкции в нашей стране будут реальными и серьезными, то стратегия почти всех АО будет включать в себя отказ от сознательной недостоверной идентификации бухгалтерской отчетности, поскольку средние потери из-за штрафных санкций за более или менее длительный период будут гораздо выше выгод, приобретаемых за недостоверную идентификацию [8]. А серьезность штрафных санкций может быть повышена при реализации принципа полного возмещения ущерба, нанесенного АО пользователям аудита; если же оценка величины такого ущерба будет затруднительна (наиболее вероятная ситуация), то логично ввести «правило десяти гонораров», когда штрафные санкции за некачественный аудит могут назначаться судом в пределах десятикратной величины полученного АО гонорара [9].
Такая конструкция, а также различные аспекты применения штрафных санкций в аудите, подробно описаны в [3, с. 218 - 229]. Другие инструменты экономического механизма регулирования аудита, улучшающие качество аудита в рамках рассмотренной схемы, это страхование гражданской ответственности аудитора, рейтингование АО, конкурсы на право проведения аудиторской проверки, повышение информационной прозрачности РАУ. Они подробно обсуждаются в [3, с. 229 - 239].
Рассмотренная только что схема обеспечивает и независимость аудитора [10], поскольку при ее реализации АО может (или ей приходится) действовать исключительно согласно прогрессивной технологии аудиторской проверки; учитывать чьи-то интересы в пользу неверной идентификации бухгалтерской отчетности АО здесь просто невыгодно. Но главное: она, по-видимому, обеспечивает более высокое чем схема с ПВГ качество аудиторской проверки за счет большей заинтересованности АО в верной идентификации бухгалтерской отчетности при любых ее состояниях – ведь здесь в этом заинтересована вся аудиторская бригада, а не только ПВГ. Кроме того, эта схема в течение длительного времени опробована в западном аудите, подходит для любых АО и экономических субъектов (а не только для узкого круга последних), не требует изменений в политике и структуре Росфиннадзора и Центрального банка.
3. Некоторые дополнительные замечания
При второй схеме резко облегчается административное давление на РАУ и находят сравнительно простое решение многие дискуссионные вопросы аудиторской науки и практики.
В частности, запреты на осуществление аудита, сформулированные относительно АО, аудиторов в [1, ст. 8, ч. 1] могут быть радикально ослаблены. Например, в этом случае излишен запрет на осуществление аудита АО или индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц – см. [1, ст. 8, ч. 1, п. 4]. Аналогично могут быть сильно ослаблены и правила независимости типа [5].
Далее. При этой схеме внешний контроль качества работы на РАУ, являющийся сейчас одним из основных путей повышения качества аудиторских проверок и требующий больших затрат времени контролеров и организационных усилий, теряет значительную долю своей актуальности. Он станет далеко не таким масштабным, а по своему характеру сдвинется от проверки наличия нарушений в деятельности АО в сторону обмена опытом и обучения – как это имеет место в западном аудите. Например, в [6, с. 38] подчеркивается, что во Франции цель внешнего контроля качества - помочь в повышении качества аудиторских услуг, а не наказание аудиторов и аудиторских фирм (за исключением случаев, когда это действительно необходимо). Он может быть нацелен также на раннее обнаружение и предупреждение некачественного аудита.
Действительно как уже упоминалось выше, основным инструментом экономического механизма регулирования аудита являются штрафные санкции за некачественный аудит, но этот инструмент вступает в действие после того, как такой аудит уже состоялся, а пользователи уже понесли ущерб от него и потеряли определенную дозу доверия к аудиту в целом. Конечно, сдерживающее влияние на тягу многих АО к некачественным проверкам окажет сама угроза штрафных санкций, страхование гражданской ответственности аудитора, рейтингование АО и другие инструменты экономического механизма. Но свою лепту может внести и внешний контроль качества аудита. Ведь обычно одного выявленного «прокола» аудиторской фирмы недостаточно для того, чтобы она пошла ко дну. А для органов, осуществляющих такой контроль, это может стать сигналом к подробной проверке по открывшимся обстоятельствам, результатом которой может быть предупреждение, рекомендации навести порядок в ряде вопросов (например, в планировании аудита или в применении выборочных методов) и т.п.
Принудительная ротация аудиторских фирм у субъекта обязательного аудита после нескольких лет работы с ним представляется в общем-то безвредным, но малополезным мероприятием. (Хотя она предусмотрена в последнее время многими международными и национальными профессиональными аудиторскими объединениями и введена в законодательство ряда западных стран). Те из отечественных экономических субъектов, которые склонны к «черному аудиту», обычно легко найдут новую подходящую АО и быстро установят с ней необходимый контакт. (Рыбак рыбака видит издалека.) Возможно даже, что такое нахождение произойдет с подачи фирмы - предшественницы, которой потом отплатят той же монетой или как-то иначе. У такой ротации есть и ряд минусов, например повышенные на 25 – 40 % затраты при первом аудите клиента и т.д.; они подробно рассмотрены в [7, с. 50 – 52].
Интересно, что еще Комитет Кедбери указывал, что ротация партнеров в аудиторской фирме у проверяемого экономического субъекта по ряду причин предпочтительнее обязательной ротации аудиторских фирм [8, с. 56]. При доминировании экономического механизма регулирования аудита и такую ротацию не надо будет делать принудительной; соответствующей стратегии будет придерживаться добровольно большинство АО. Обязательность ротации партнеров скорее в духе административного механизма регулирования аудита.
Отделение аудиторского бизнеса от консалтингового, провозглашенное еще «большой пятеркой», возможно, даст серьезный результат на Западе, но в нашей стране принесет скорее больше вреда, чем пользы. Отечественным предприятиям, не имеющим еще такого большого опыта работы в рыночных условиях, консультации специалистов нужны как воздух, и если проводившая аудиторскую проверку фирма в состоянии осуществлять консультационные услуги, то объективно их качество может быть значительно выше чем у других консультантов – благодаря лучшему знанию клиента и его проблем, более высокой степени доверия и т.п. Поэтому отделение аудиторского бизнеса от консалтингового в нашей стране, возможно, будет лекарством, которое улучшит несколько качество аудита (вследствие повышения степени независимости аудиторов), но зато приведет к большим отрицательным побочным последствиям по линии консалтинга. А при реализации инструмента штрафных санкций за некачественный аудит и других инструментов экономического механизма регулирования аудита такое отделение вряд ли серьезно повлияет на качество аудиторских проверок.
Много копий сломано в нашей стране по поводу условия об обязательном членстве АО хотя бы в одном (или только в одном) профессиональном объединении. Основной аргумент против обязательности: это было бы нарушением конституционного права о том, что никто не может быть принужден к вступлению в общественные организации. Основной аргумент за: это повысило бы качество аудита из-за страха АО быть исключенной из объединения, после чего она попадает в трудное положение. Но при господстве экономического механизма регулирования этот страх был бы лишь небольшой добавкой к страху быть наказанным пользователями аудита, потерпевшими ущерб вследствие его некачественности. Поэтому здесь условие членства хотя бы в одном (или только в одном) саморегулируемом объединении аудиторов вполне может носить рекомендательный характер.
Наконец, излишней конструкцией станут компенсационные фонды, введенные в [1, ст. 17, ч. 3, п. 3]. По нашему мнению, они не очень-то нужны и сейчас, а в условиях реализации экономического механизма регулирования аудита их место с успехом и без административного давления займет классическое страхование гражданской ответственности, описанное применительно к аудиту, например, в [3, с. 229 - 234].
Еще одно замечание, хотя и несколько иного рода. Существует точка зрения, что аудит это такая проверка достоверности бухгалтерской отчетности, когда составляется план проверки , применяются выборочные методы, определяется уровень существенности и используются другие атрибуты современного аудита, одним из которых обязательно является независимость аудитора. Мы придерживаемся иного мнения, а именно: аудит в узком смысле слова это просто проверка достоверности бухгалтерской отчетности [11], а все перечисленное выше в роли его атрибутов это лишь элементы прогрессивной его технологии, не имеющие прямого отношения к дефиниции понятия «аудит». Сказанное, по нашему мнению, распространяется и на независимость аудитора тем более, что согласно вышеизложенному она не обязательно необходима при аудиторской проверке.
Литература:
- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. № 307 – ФЗ (в редакции от 1 декабря 2014 г.)
- Гетьман В.Г. Европейский форум бухгалтеров // Бухгалтерский учет. – 2003. - № 12. – С. 53 – 56.
- Гутцайт Е.М. Аудит и другие науки – М.: ВивидАрт, 2011. – 374 с.
- Баранов П.П. Аудиторская наука на фоне кризисных явлений в экономике: приоритетные направления развития и предметные области исследований // Международный бухгалтерский учет. – 2012. - № 20. – С. 35 – 42.
- Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012 г., протокол № 6) (в редакции от 18.12.2014 г.).
- Как наши регуляторы побывали в Европе // Аудит сегодня. – 2006. - № 8. С. 36 – 38.
- Шнейдман Л.З. Обязательная ротация аудиторов: повысит ли она качество аудита? // Бухгалтерский учет. – 2002. - № 14. – С. 49 – 52.
- Адамс Р. Основы аудита – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – 398 с.
[1] Подобно тому как независимость судьи означает реальную возможность судопроизводства в строгом соответствии с законодательством, не поддаваясь прямому или косвенному давлению каких – либо заинтересованных сторон.
[2] То же самое справедливо и тогда, когда судит игру бригада, включающая в себя главного судью и боковых судей.
[3]Особенно ярко это видно в дворовом футболе.
[4] В смысле, сформулированном в начале статьи.
[5] В случае с футболом это, например, руководство футбольной федерации.
[6] Если это не индивидуальный аудитор.
[7] В [4, с. 37] показано, правда, нарастание объемов исков против крупнейших аудиторских фирм в странах Евросоюза в период 1975 – 2003 годов, но вряд ли это нарастание имело бы место, если бы не было увеличения результатов таких исков в виде штрафных санкций.
[8] Как говорится, клин клином вышибают.
[9] Вместо цифры десять может быть иная, а ее варьирование весьма удобно для регулирования степени воздействия этого правила на РАУ.
[10] Или по крайней мере ситуацию близкую к ней.
[11] А аудит в широком смысле слова это проверка с оценкой некоторых хозяйственных мероприятий, осуществленных каким – либо лицом (физическим или юридическим) ранее.