Особенности исчисления НДС за II квартал 2011 г.

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал "Бухгалтер-Дока" №12-2011
Опубликовано: 18 июля 2011

Плательщики НДС, равно как и налоговые агенты по этому налогу, в общем случае обязаны отчитаться перед инспекцией, то есть представить им соответствующую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Об этом сказано в пункте 5 статьи 174 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 163 Кодекса налоговым периодом по НДС признается квартал. Таким образом, навестить инспекторов и порадовать их отчетом по НДС за II квартал текущего года надо до 20 июля. Форма декларации утверждена приказом Минфина от 15 октября 2009 г. № 104н.

Практика показывает, что поводом для большинства разъяснений представителей Минфина и ФНС являются вопросы, наиболее волнующие налогоплательщиков. Про НДС чиновники традиционно не забывают. Некоторые из затронутых ими тем полезно рассмотреть подробно перед составлением налоговой отчетности за второй квартал 2011 года.

Налоговая база и вычет при экспорте

Таможенный союз в составе «трио», в который вошли РФ, республики Казахстан и Беларусь, начал функционировать не сказать чтобы совсем недавно. Конечно, упрощение таможенных процедур в отношении операций между предпринимателями трех стран не может не радовать. Другое дело, что особые правила «косвенного» налогообложения этих сделок вызывают множество вопросов у налогоплательщиков.

В отношении НДС при экспорте в страны Таможенного союза минувшей весной давали разъяснения как представители Минфина (см. письмо от 5 мая 2011 г. № 03-07-13/01-15), так и ФНС (см. письмо от 13 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7675@). На них, в первую очередь, мы и остановимся, поскольку проблема действительно актуальна. Однако начнем с начала начал.

Моментом определения базы по товарам, облагаемым по нулевой ставке НДС, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих документов (п. 9 ст.167 НК).

Вычеты в таких ситуациях применяются непосредственно на момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК). Касательно сделок, произведенных в рамках Таможенного союза, стоит отметить следующее. Пунктом 1 статьи 1 Протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол) установлено, что вычеты применяются в порядке, аналогичном тому, что предусмотрен законодательством в отношении экспорта товаров за пределы ТС.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства – члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Протокола в налоговый орган одновременно с декларацией представляются следующие документы (их копии):

  1. договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним – договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей);
  2. договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;
  3. выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации. В случае если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными и это не противоречит законодательству государства – члена ТС, с территории которого экспортируются товары, в инспекцию представляется выписка банка (копия), подтверждающая внесение полученных сумм на счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров. При вывозе товаров по договору (контракту) лизинга, предусматривающему переход права собственности на них к лизингополучателю, в налоговую нужно представить выписку банка (копию), которая засвидетельствует фактическое поступление лизингового платежа (в части возмещения первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга) на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства – члена Таможенного союза.
  4. Если же речь идет о внешнеторговых товарообменных (бартерных) операциях, предоставлении товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей), налогоплательщик-экспортер представляет в инспекцию документы, подтверждающие импорт товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных (приобретенных) им по указанным операциям;
  5. заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – Заявление). Оно составляется по форме, которая приведена в Приложении 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов ТС об уплаченных суммах косвенных налогов. На нем должна присутствовать соответствующая отметка налогового органа, на территорию которого импортированы товары;
  6. транспортные (товаросопроводительные) документы. Они не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров их оформление не предусмотрено законодательством государства – члена Таможенного союза;
  7. иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства – члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Документы, предусмотренные приведенным перечнем, за исключением Заявления, не представляются в налоговый орган, если это прямо следует из законодательства государства – члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары.

По общим правилам, если налогоплательщик на момент определения налоговой базы – на последний день квартала (например на 31 марта 2011 г.), не располагал полным комплектом документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС, а именно заявлением о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, которое было оформлено позже, то операцию по реализации товаров на экспорт на территорию государства – члена Таможенного союза налогоплательщик должен отразить в налоговой декларации по НДС за II квартал 2011 года. При этом одновременно с декларацией по НДС ему все-таки придется представить перечисленные документы. Напомним, что такой комплект документов необходимо собрать в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

Ситуация несколько усложнится, если налогоплательщик, приняв по приобретенным товарам «входной» НДС к вычету, впоследствии решит продать его на экспорт (в страны Таможенного союза или другие государства). При таком раскладе, по мнению Минфина, изложенному в письме № 03-07-13/01-15, необходимо восстановить налог. Причем чиновники считают, что сделать это следует не позднее того квартала, в котором произошла экспортная отгрузка. В обоснование своей позиции финансисты ссылаются на то, что налоговые вычеты по товарам, отправленным на экспорт и реализованным на внутреннем рынке, применяются по разным правилам. Поэтому налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм «входного» НДС. Поскольку законодательство не устанавливает специальных правил ведения раздельного учета для такой ситуации, Минфин обращает внимание на то, что порядок определения «входного» НДС, относящегося к экспортным операциям, должен быть предусмотрен учетной политикой налогоплательщика (п. 10 ст. 165 НК).

На что следует обратить внимание исходя из данной позиции контролирующих органов при заполнении декларации по НДС за второе полугодие? Если у Вашей организации в прошлые отчетные периоды были экспортные операции, по которым на последний день второго квартала собран полный пакет документов до истечения 180 дней от даты отгрузки, вы заполняете раздел 4 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена». Если же наступил 181-й день и пакет документов не собран, то надо заполнять раздел 6 «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена». А вот по налоговым вычетам по нулевой ставке, подтвержденным (не подтвержденным) за предыдущие периоды, заполняется предусмотренный для этих целей специальный Раздел 5 декларации.

Что касается товаров, которые изначально не предполагалось реализовать на экспорт, и вычет НДС по которым был произведен в обычном порядке, то здесь нужно сказать следующее. Если, например, товары были приобретены в первом квартале, а отгружены на экспорт во втором, то сумму НДС, ранее принятую к вычету, надо восстановить в декларации за второй квартал 2011 года.

Ограниченная льгота для «малой приватизации»

По общему правилу организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами, если им реализуется (передается) не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями государственное (муниципальное) имущество, которое составляет государственную казну РФ, казну субъекта РФ или муниципального образования (п. 3 ст. 161 НК РФ). Налоговые агенты самостоятельно расчетным путем определяют сумму НДС, которую удерживают из выплачиваемых доходов и перечисляют ее в бюджет. Со второго квартала 2011 года, то есть с 1 апреля 2011 года, действует исключение из этого правила (Закон от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ). Для тех субъектов малого и среднего предпринимательства, которые арендуют находящееся в государственной (муниципальной) собственности недвижимое имущество и выкупают его в порядке, установленном Законом от 22 июля 2008 г. № 159-ФЗ, указанные операции не являются объектом налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 146 НК). Эта новация в налоговом законодательстве в профессиональной среде получила определение «льгота для малой приватизации». До недавнего времени все казалось простым и понятным.

Налоговая служба показала, что если внимательно перечитать закон, то можно констатировать, что не все в нем так просто. В прямой норме Налогового кодекса (подп. 12 п. 2 ст. 146 НК) есть ссылка на Закон от 22 июля 2008 г. № 159-ФЗ. Используя эту отсылочную норму, налоговики выступили с разъяснениями о том, что «льгота для малой приватизации» должна применяться ограниченно (письмо ФНС от 12 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7618@). По их мнению, основной смысл этого ограничения – уровень государственного собственника, то есть льгота не распространяется на федеральную собственность. Если буквально читать Закон 159-ФЗ, так оно и есть. Здесь налицо явная правовая коллизия.

Думается, что вводя в налоговое законодательство льготу для малого и среднего бизнеса, законодатель не предполагал этих ограничений, которые объективно ставят налогоплательщиков в неравное положение. То есть те организации и предприниматели, которые арендуют недвижимое имущество у собственника на уровень ниже – начиная с субъекта Российской Федерации, муниципалитета и т. д.,– могут воспользоваться льготой при его выкупе. Те же субъекты малого и среднего предпринимательства, которые арендуют недвижимое имущество, находящееся в федеральной собственности, – нет.

До разрешения этой правовой коллизии малому и среднему бизнесу все-таки придется выполнять функции налогового агента при выкупе недвижимого имущества, находящемуся в федеральной собственности. Для этого необходимо сдать налоговую декларацию по НДС за II квартал и заполнить раздел 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».

Что касается налогоплательщиков, которые приобретают недвижимость в рамках малой приватизации, то после 1 апреля текущего года такие сделки более не признаются объектом обложения НДС (п. 2 ст. 1 Закона № 395-ФЗ). Соответственно, счета-фактуры они не выставляют. Однако в декларации их все же придется отразить. В таких ситуациях следует заполнить раздел 7 декларации, в в котором в графе 2 по строке 010 отражают сумму выплачиваемых доходов, а в графе 1 по строке 010 указывают соответствующий код операции.

Обратите внимание! Если право собственности на выкупаемое имущество было передано до 1 апреля текущего года, то даже при условии, что все расчеты по сделке будут произведены после этой даты, организациям и ИП придется выполнить роль налогового агента по НДС, то есть удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму налога.

«Коммунальный» вопрос по НДС

Несколько лет существовала следующая проблема принятия к вычету сумм НДС для компаний-арендаторов. Налоговики высказывали, мягко говоря, претензии по поводу возмещения НДС с коммунальных услуг, электроэнергии и других услуг, оплаченных не напрямую организациям, их оказывающим, а через арендодателя.

В постановлении ВАС России от 25 февраля 2009 г. № 12664/08 судьи поддержали налогоплательщиков, указав, что выставление счетов-фактур арендодателем на компенсируемые ему арендатором коммунальные услуги, в частности электро-, водо – и теплоснабжения, при расчетах по договору аренды помещения, не противоречит ни нормам гражданского законодательства, ни налогового. Без обеспечения арендуемых помещений теплом, электричеством, водой и другими коммунальными услугами арендатор не мог реализовать право пользования данным нежилым помещением, необходимым ему для его деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

Признали поражение, наконец, и чиновники. Правда сделали они это в своем духе. В феврале Минфин и ФНС приняли согласованное решение по этому вопросу, которое учитывает мнение «высших» судей, но… не без оговорки (письмо ФНС РФ от 4 февраля 2010 г. № ШС-22-3/86@, письмо Минфина от 21 января 2010 г. № 03-07-15/08). Дескать, арендная плата может состоять из основной (постоянной) части арендной платы, соответствующей стоимости определенного договором количества переданной в аренду площади, и дополнительной (переменной). Она-то и может, в том числе, носить компенсационный характер в виде возмещения затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений. Порядок расчета данной переменной составляющей основан на сумме платежей за коммунальное обслуживание (включая, например, пользование связью, а также охрану, уборку) предоставленных в аренду помещений.

Остается надеяться, что в этом спорном вопросе поставлена точка. Однако обратите внимание, что в тексте договора аренды и в счете-фактуре компенсация затрат арендодателя должна быть оформлена как часть арендной платы.

Налог при ликвидации ОС

Очень интересную точку зрения высказал Минфин в письме от 18 марта 2011 г. № 03-07-11/61. В нем отмечено, что организация обязана восстановить НДС в случае ликвидации основных средств до окончания срока их амортизации, поскольку такое имущество уже не используется в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 и 3 ст. 170 НК). Причем поступить таким образом необходимо, даже если остатки ликвидированных ОС принимаются к учету в качестве лома черных и цветных металлов.

Очень не хочется соглашаться с этой точкой зрения, а, увы, придется. Хотя бы потому, что реализация лома черных и цветных металлов не облагается НДС (подп. 25 п. 2 ст. 149 НК). То есть даже остатки основного средства не используются в деятельности, облагаемой НДС. Отсюда вывод: при заполнении декларации не забудьте восстановить НДС по ликвидированным до окончания срока амортизации основным средствам.

Автор:

Теги: НДС  исчисление НДС  Налоговый кодекс  Минфин  ФНС  налоговая база  налогоплательщики  налоговая отчетность  налоговый вычет