Статья 269 НК РФ, регулирующая право банка относить в состав расходов при расчете налога на прибыль проценты по долговым обязательствам, относится к той части налогового законодательства, которая часто изменяется, в том числе в связи с кризисными явлениями в экономике. Проанализируем текущие требования к налоговому учету расходов в виде процентов, затронув и бухгалтерский учет, который в этом случае неразрывно связан с налоговым.
Банк осуществляет свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности». После того как клиент заключил с ним договор и доверил ему свои деньги, запускаются различные механизмы расчетов, которые позволяют не только приумножить деньги клиента, но и принести доход кредитной организации. Одним из таких механизмов является расчет и начисление процентных расходов банка по договору с клиентом, который затрагивает сразу два вида учета: бухгалтерский и налоговый. Рассмотрим налоговый учет таких расходов и некоторые связанные с ним аспекты бухгалтерского учета.
Общие правила признания процентных расходов
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) банком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 и 291 Налогового кодекса РФ, учитываются в составе внереализационных расходов банка.
Статьей 291 НК РФ установлено, что на расходы банка (наряду с другими расходами, поименованными в этой статье) относятся проценты:
- по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц (включая банки-корреспонденты, в том числе иностранные), в том числе за использование денежных средств, находящихся на банковских счетах;
- собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам или другим обязательствам);
- межбанковским кредитам, включая овердрафт;
- приобретенным кредитам рефинансирования, включая приобретенные на аукционной основе в порядке, установленном Банком России;
- займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
- иным обязательствам банков перед клиентами, в том числе по средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам.
При этом ст. 291 НК РФ для банков установлен особый режим налогообложения по процентам, начисленным по межбанковским кредитам (депозитам) со сроком до 7 дней (включительно), – они учитываются при определении налоговой базы без учета ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ (исходя из фактического срока действия договоров).
Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (ст. 265 НК РФ). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, исходя из доходности, установленной в условиях договора, но не выше фактической.
Банки, признающие расходы по методу начисления, осуществляют налоговый учет расходов в виде процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам в соответствии с требованиями, установленными п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно этим требованиям расходы по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются и включаются в состав соответствующих расходов на конец месяца отчетного периода. В случае прекращения срока действия договора, в том числе досрочного, до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора. Нередки случаи, когда по условиям договора уплата процентов осуществляется после окончания отчетного периода. Тогда, как разъясняет Минфин России в Письме от 01.04.2010 № 03-03-06/2/62, проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора (независимо от наступления срока фактической уплаты процентов) на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.
Ограничения статьи 269 НК РФ: выбор метода
Статьей 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом ст. 269 НК РФ устанавливает ограничения по отнесению процентов на расходы банка, учитываемые при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако эти ограничения напрямую зависят от выбора банка. Банк, определяя направления учетной политики для целей налогообложения на будущий год, выбирает одно из двух направлений из тех, которые предусмотрены ст. 269 НК РФ.
Метод 1. Определение среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданных на сопоставимых условиях
Первое направление, которое из-за высоких трудозатрат по налоговому учету не выбирает большинство банков, – учитывать в расходах проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для банков, перешедших на расчет ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, признаются:
- долговые обязательства, выданные в той же валюте;
- долговые обязательства, выданные на те же сроки;
- долговые обязательства, выданные в сопоставимых объемах;
- долговые обязательства, выданные под аналогичное обеспечение.
Используя этот вариант, банк осуществляет налоговый учет всех долговых обязательств в разрезе групп. Критерии формирования этих групп определяются им в начале года исходя из требований, заложенных в ст. 269 НК РФ. При этом в отдельную группу выделяются долговые обязательства по межбанковским кредитам согласно ст. 269 НК РФ.
Устанавливая критерии формирования групп сопоставимости, банки могут исходить из следующего:
1. Сопоставимые долговые обязательства формируются в разрезе валют – отдельно по каждой валюте (рубли, доллары, евро и т.д.).
2. Сопоставимые долговые обязательства формируются в зависимости от сроков привлечения. За основу банк может взять сроки, установленные Положением Банка России от 26.03.2007 № 302-П (далее – Положение № 302-П):
- до востребования;
- на срок до 30 дней;
- на срок от 31 до 90 дней;
- на срок от 91 до 180 дней;
- на срок от 1 года до 3 лет;
- на срок свыше 3 лет.
3. Сопоставимые долговые обязательства формируются в зависимости от объема привлечения. В данном случае банк должен разработать наиболее оптимальные для себя стоимостные критерии, взаимосвязанные с процентной политикой банка.
4. Сопоставимые долговые обязательства формируются в зависимости от наличия и уровня надежности обеспечения.
Как разъясняет Минфин России в Письме от 27.04.2010 № 03-03-05/92, каких-либо иных критериев, при которых долговые обязательства признаются выданными на сопоставимых условиях, отличных от тех, которые установлены п. 1 ст. 269 НК РФ, Налоговый кодекс не устанавливает. При этом анализ процентов по долговым обязательствам на предмет сопоставимости должен осуществляться одновременно по всем перечисленным критериям.
Вышеуказанное распределение применяется как к привлеченным средствам в виде кредитов и депозитов, так и к привлеченным денежным средствам, размещенным в векселях.
Разделив все долговые обязательства банка на соответствующие группы и определив по каждой группе средние ставки, банк должен определить максимальное отклонение от средней ставки. Существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Метод 2. Предельная величина признаваемых процентов
Вторым направлением, установленным ст. 269 НК РФ, которым пользуется большинство банков, является определение предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли на основании ставки рефинансирования Банка России. При этом ставкой рефинансирования признается:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Таким образом, для целей налогового учета банк должен вести учет договоров, предусматривающих изменение процентных ставок, и договоров, которыми изменение процентной ставки не предусмотрено. Эти данные используются при определении предельного уровня процентов: фактически по договорам, не предусматривающим изменение процентной ставки, банки определяют предельную величину процентов только на дату привлечения денежных средств исходя из ставки рефинансирования Банка России (если не происходит изменения законодательства). По договорам, предусматривающим изменение процентной ставки, банки осуществляют контроль предельного уровня процентов, относимых на расходы на дату признания расходов, то есть фактически ежемесячно.
При классификации договоров в качестве договоров с изменяющейся процентной ставкой банки должны учитывать консервативную позицию Минфина России и арбитражную практику. В частности, в письмах Минфина России от 11.08.2008 № 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 № 03-03-06/1/701, постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.10.2010 № А58-6593/09 указано, что условие об изменении ставки включается в договор и для целей налогообложения банк должен исходить именно из условий договора, а не отталкиваться от факта изменения процентной ставки. Следовательно, если договор содержит такое условие (независимо от фактического изменения ставки), то предельный уровень процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов. Зачастую договоры о привлечении денежных средств, заключаемые банками, предусматривают возможность изменения процентной ставки только в связи с увеличением или уменьшением суммы обязательств. Такие договоры следует классифицировать для целей налогообложения как договоры с изменяемой процентной ставкой. Эта позиция подтверждается разъяснениями в Письме Минфина России от 24.11.2010 № 03-03 – 06/2/204.
Как показывает практика, нередки случаи, когда ставка рефинансирования Банка России в течение отчетного периода изменяется несколько раз. В этом случае в соответствии с разъяснениями в Письме Минфина России от 29.10.2009 № 03-03-06/1/706, если в определенном квартале (месяце) изменилась ставка рефинансирования Банка России, при определении предельной величины процентов, признаваемых расходом, ее необходимо применять ко всему такому кварталу (месяцу).
Общие нормы предельного уровня процентов, признаваемых для целей налогообложения, установлены ст. 269 НК РФ: процентная ставка по долговым обязательствам принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
На период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. установлен иной предельный уровень процентов, учитываемых для целей налогообложения, – расходы в виде процентов учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, если ставка по договору (соглашению сторон) не превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях. А по долговым обязательствам в иностранной валюте она равна произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8.
Большинство банков заключают договоры привлечения денежных средств, срок действия которых более одного года. В случае изменения предельного уровня процентов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (при изменении ставки рефинансирования Банка России), перерасчета процентов, включенных в расходы в предыдущих отчетных периодах, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина России от 22.04.2011 № 03-03-06/1/264).
На практике у банков зачастую создаются ситуации, когда валютные займы в ходе новации становятся рублевыми и погашение по ним осуществляется в рублях. Первоначально банки по таким договорам осуществляют контроль предельного уровня процентов по нормам, установленным НК РФ для долговых обязательств в иностранной валюте. Гражданское законодательство (п. 1 ст. 414 ГК РФ) предусматривает, что обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новацию). Следовательно, после проведения новации валютного займа в рубли предельная величина процентов, признаваемых расходом, будет определяться исходя из норм, установленных НК РФ для долговых обязательств в рублях. Данная позиция подтверждается разъяснениями в Письме Минфина России от 29.03.2011 № 03-03-06/1/185.
От бухгалтерского учета – к налоговому
Налоговый учет процентов неразрывно связан с их бухгалтерским учетом. При построении налогового учета по процентам банки используют данные бухгалтерского учета, корректируя их при необходимости (по расходам при превышении предельного уровня процентов). Проценты, причитающиеся клиенту (юридическому или физическому лицу), отражаются в бухгалтерском учете банка следующими проводками:
Дт 70606 «Расходы» (используются различные символы: 21101–21702)
Кт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц» или 47426 «Обязательства по уплате процентов».
В соответствии с требованиями, установленными Положением № 302-П, на счете 47411 по кредиту отражаются суммы начисленных процентов по депозитам (вкладам) и другим банковским счетам физических лиц. При этом аналитический учет должен обеспечивать получение информации по каждому договору. По кредиту на счете 47426 отражаются проценты, начисленные по привлеченным средствам (кроме средств, привлеченных от физических лиц). Аналитический учет по лицевым счетам 47426 также ведется в разрезе договоров, что позволяет брать эти данные для налогового учета и при необходимости корректировать их с учетом требований, установленных ст. 269 НК РФ.
При досрочном расторжении договора клиентом многие банки практикуют начисление причитающихся ему процентов не по ставке договора, а по ставке «до востребования», осуществляя таким образом перерасчет ранее начисленных по договору процентов по иной ставке. Если этот договор был заключен в текущем году, то в бухгалтерском учете ранее начисленные проценты (см. проводку выше) сторнируются обратной проводкой:
Дт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц» или 47426 «Обязательства по уплате процентов»
Кт 70606 «Расходы».
В данном случае в налоговом учете банка отражается разница между ранее начисленными процентами и суммой восстановленных процентов.
Если договор был заключен с клиентом в прошлых годах, начисленные в текущем году проценты сторнируются по рассмотренной выше схеме проводкой:
Дт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц» или 47426 «Обязательства по уплате процентов»
Кт 70606 «Расходы».
При этом проценты, начисленные в прошлых годах проводкой:
Дт 70606 «Расходы»
Кт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц» или 47426 «Обязательства по уплате процентов»,
сторнируются проводкой:
Дт 47411 «Начисленные проценты по банковским счетам и привлеченным средствам физических лиц» или 47426 «Обязательства по уплате процентов»
Кт счета 70601 «Доходы».
В этом случае в налоговом учете отражается сумма, подлежащая восстановлению на доходы по досрочно расторгнутым договорам.
Пример
Банк привлек денежные средства 01.07.2010 по договору № 100 в размере 1 000 000 руб.
Ставка в соответствии с условиями договора составляет 6,75% годовых.
Договор предусматривает изменение процентной ставки.
Ставка досрочного погашения, установленная договором, – 0,1%.
По итогам 2010 г. в бухгалтерском учете банка были отражены проценты в сумме 33 842,47 руб. (Дт 70606 Кт 47411).
В налоговом учете банк осуществил контроль предельного размера процентной ставки: ставка рефинансирования ЦБ РФ на 31.12.2010 – 7,75%, увеличенная в 1,8 раза, – предельный размер процентной ставки по долговым обязательствам в рублях с изменяемой процентной ставкой составляет 13,95%.
Таким образом, в налоговом учете банка проценты по договору № 100 признаны в расходах в полном объеме – 33 842,47 руб.
По итогам января 2011 г. в бухгалтерском учете банка были начислены проценты в сумме 5547,95 руб. (Дт 70606 Кт 47411). 28 февраля 2011 г. клиент банка принял решение о досрочном расторжении договора. В соответствии с условиями договора в связи с досрочным расторжением ему причитаются проценты по ставке «до востребования» – 0,1%. 28 февраля 2011 г. в бухгалтерском учете банка были отражены следующие корректирующие проводки:
- корректировка излишне начисленных в прошлом, 2010 г., процентов Дт 47411 и Кт 70601 – на сумму 33 341,10 руб.;
- корректировка излишне начисленных процентов текущего, 2011 г., Дт 47411 и Кт 70606 – на сумму 5389,04 руб.
По итогам первого квартала 2011 г. в налоговом учете банк осуществил контроль предельного размера процентной ставки: ставка рефинансирования Банка России на 31.03.2011 – 8%, увеличенная в 1,8 раза, – предельный размер процентной ставки по долговым обязательствам в рублях с изменяемой процентной ставкой составляет 14,4%.
Соответственно проценты, начисленные по договору № 100 по ставке «до востребования» (0,1%), принимаются для целей налогового учета в полном объеме. При этом в налоговом учете банка отражаются доходы от восстановления ранее начисленных расходов в виде процентов.
Собственные ценные бумаги и проценты по ним
Рассмотрим другую сторону применения ст. 269 НК РФ, касающуюся процентов, начисленных по эмитированным банком ценным бумагам – векселям и облигациям.
Оба эти инструмента по своей экономической сути являются инструментами привлечения денежных средств на рынке, то есть долговыми обязательствами банка. Как и по прочим долговым обязательствам, расходы в виде процентов (дисконта) по собственным валютным и рублевым векселям и облигациям банка принимаются для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
Расчет процентов (дисконта) по собственным векселям банка осуществляется с учетом особенностей, установленных Постановлением ЦИК и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе». Статья 34 этого документа устанавливает, что по векселям со сроком «по предъявлении» процент (дисконт) рассчитывается, исходя из срока обращения 365(366) дней. Таким образом, при учете расходов в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее определенной даты» в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется период, определяемый как срок от даты составления векселя до даты, указанной как «не ранее», увеличенный на 365(366) дней. Данная позиция подтверждена разъяснениями в Письме Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/175.
Свои особенности есть при расчете процентов по собственным облигациям, предусматривающим выплату купонного дохода. В ряде случаев проспектом эмиссии (решением о выпуске облигаций) предусмотрено, что процентная ставка устанавливается эмитентом в определенный срок до даты начала соответствующего купонного периода. В таких ситуациях при определении величины расхода в виде купона по собственным облигациям банка в целях налогообложения прибыли под ставкой рефинансирования Банка России понимается ставка рефинансирования, действующая на дату признания расхода в виде купона. Это подтверждается Письмом Минфина России от 25.08.2010 № 03-03-06/2/149.
Контролируемая задолженность банка
Кроме рассмотренных выше положений, ст. 269 НК РФ содержит положения по контролируемой задолженности. В частности, п. 2 ст. 269 НК РФ на банки возложена обязанность по осуществлению контроля по следующим видам контролируемой задолженности:
- по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) банка;
- по долговому обязательству перед российской организацией, которая в соответствии с законодательством Российской Федерации признается аффилированным лицом указанной иностранной организации;
- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.
Контролируемая задолженность возникает для банка, если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 12,5 раз превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств банка на последнее число отчетного (налогового) периода.
При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.
Банк обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитывать предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных банком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) банка, и деления полученного результата на 12,5 (ст. 269 НК РФ). При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита. Кроме того, п. 3 ст. 269 НК установлено, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. При этом вышеуказанные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.
Пункт 4 ст. 269 НК РФ приравнивает к дивидендам положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами, рассчитанными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ. Так как в данном случае источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российский банк, то он признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений, предусмотренных в п. 2 ст. 275 НК РФ.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ). Следовательно, при возникновении положительной разницы между начисленными и предельными процентами с суммы, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, банк обязан исчислить, удержать у заимодавца и перечислить в бюджет налог с указанной разницы. Сумма удержанного налога подлежит перечислению в бюджет РФ в сроки, установленные в п. 4 ст. 287 НК РФ, то есть не позднее дня, следующего за днем выплаты.