Особенности учета и налогообложения беспроцентных займов, выданных сотрудникам

Налоговый учет

Автор:
Источник: ОАО "РЖД"
Опубликовано: 25 июня 2012

Предоставление сотрудникам беспроцентных займов или займов под процент ниже рыночного (далее «Займы») практикуется во многих компаниях. С точки зрения сотрудников льготные займы нужны для совершения крупных приобретений. Для компаний выдача Займов – одна из форм мотивации и удержания ключевого персонала. Понимание налоговых, бухгалтерских и управленческих последствий позволит наиболее грамотно воспользоваться данным инструментом.

Налогообложение

Налоговый кодекс определяет доход сотрудника от использования денежных средств как «материальную выгоду» и относит ее в категорию доходов, подлежащих обложению НДФЛ по ставке 35% (статья 224 НК). Это обстоятельство важно для компаний по двум причинам. Во первых, работодатель, как налоговый агент, должен рассчитать, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. Во вторых, расчет суммы чистого дохода сотрудника может быть использован при анализе уровня его/ее net вознаграждения.

Согласно статье 212 Налогового кодекса материальной выгодой от экономии на процентах за пользование заемными средствами считается превышение суммы процентов рассчитанной по ставке 2/3 ставки ЦБ РФ над фактической суммой начисленных процентов исходя из условий договора. Обязательство по удержанию НДФЛ возникает при получении процентов по займу (см. Пример 2).

Для беспроцентных займов расчет налоговой базы аналогичен (вместо фактической ставки берется ноль, т.к. проценты отсутствуют). Однако момент признания материальной выгоды отличается. Для беспроцентных займов «фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты фактического возврата заемных средств» (письмо Минфина от 25 июля 2011 г. N 03-04-05/6-531). Получается, что если заем предоставлен на продолжительный срок, то материальная выгода появится только по окончанию этого периода (см. Пример 1).

Таким образом, несмотря на то, что налоговое законодательство устанавливает повышенную ставку НДФЛ (35%), особенности налогообложения беспроцентных займов позволяют отсрочить налоговые последствия до момента их погашения.

Учет по Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ)

В российском учете выданный сотруднику заем отражается по дебету 73 счета «Расчеты с персоналом по прочим операциям», если заем беспроцентный, или по дебету 58 счета «Финансовые вложения», если заем выдан под процент. Заем числится как актив на балансе компании до его погашения (или списания). Доходы или расходы от беспроцентного займа не начисляются (за исключением списания в случае неплатежеспособности заемщика). При наличии займа выданного под низкий процент, доход рассчитывается по фактической процентной ставке и отражается на счете 91 счет «Прочие доходы и расходы». Также по дебету счета 91 отражаются убытки от списания выданных займов.

Учет по международным стандартам

С точки зрения МСФО, которые устанавливают превосходство экономической сущности над юридической формой, компания несет расход от предоставления Займов на не рыночных условиях. Займы классифицируются как финансовые активы по амортизируемой стоимости с признанием разницы между дисконтированной стоимостью будущих денежных потоков и фактической суммой выданных денежных средств в отчете о прибылях и убытках (МСФО (IFRS) 9 п.4.1.2). По мере начисления и капитализации условных процентов по займу, балансовая стоимость займа увеличивается и на дату погашения займа соответствует первоначальной. Расходы, связанные с первоначальным признанием займа, отражаются в отчете о прибылях и убытках одним из следующих способов:

  1. Равномерно сроку займа (Пример 1)
  2. Единовременно при выдаче займа (Пример 2).

Разница в учете зависит от условий договора. Если договор займа обязывает сотрудника при увольнении досрочно погасить заем или согласиться с изменением условий с льготных на рыночные, то выгода от получения займа является одной из форм компенсации сотрудника за будущие, еще не оказанные, услуги. Соответствующие расходы компании являются отложенными и списываются равномерно в расходы на оплату труда до момента возврата займа или увольнения сотрудника (МСФО 19 «Вознаграждения работникам» п.11). Если дальнейшее трудоустройство не является условием сохранения льготного займа, то расходы признаются вознаграждением сотрудника за оказанные услуги и относятся на расходы на оплату труда текущего периода.

Пример 1

31 декабря 2011 года компания выдала сотруднику беспроцентный заем на 2 года в сумме 100 тыс. руб. Рыночная ставка по аналогичным займам составляет 15%. Тело займа возвращается разовым платежом в конце срока займа. Трудоустройство сотрудника не является условием предоставления или сохранения условий займа. Ставка ЦБ РФ – 8%.

Налогообложение

В 2013 году при возврате займа признается материальная выгода сотрудника в сумме 10 667 рублей (100 000 x 8% x 2/3 x 2), с которой работодатель удержит НДФЛ в сумме 3 733 (10 667 x 35%).

В учете по РСБУ

В 2011 году отражается выдача займа проводкой Дт 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кт 51 «Расчетные счета» на 100 тыс. руб. В 2013 году заем будет погашен обратной проводкой.

В учете по МСФО

в 2011 году


Дт Займы выданные

75 614

Дт Расходы на оплату труда

24 386

Кт Денежные средства

 – 100 000





в 2012 году


Дт Займы выданные

11 342

Кт Процентный доход

 – 11 342





в 2013 году


Дт Займы выданные

13 043

Кт Процентный доход

 – 13 043



Дт Денежные средства

100 000

Кт Займы выданные

 – 100 000

Суммой займа выданного на 31.12.2011 года признается приведенная стоимость будущего поступления денежных средств (75 614 = 100 000/(1+15%)^2). В последующие два года на дисконтированную сумму займа начисляется и капитализируется условный процент по рыночной ставке.

Пример 2

31 декабря 2011 года компания выдала сотруднику заем на 5 лет в сумме 300 тыс. руб. под 5% годовых. Рыночная ставка по аналогичным займам составляет 15%. Тело займа погашается равными частями в течении срока займа. Проценты выплачиваются в конце каждого года. В случае увольнения до окончания срока займа сотрудник обязан погасить заем и возместить работодателю разницу между суммой процентов начисленных по рыночной и фактической ставке. Ставка ЦБ РФ – 8%.

Налогообложение

В связи с тем, что начисление и выплата процентов происходит ежегодно, материальная выгода и удержание НДФЛ рассчитывается и производится ежегодно:

Таблица 1 Расчет НДФЛ

Период

Материальная выгода

Удержание НДФЛ

2012

1 000

350

2013

800

280

2014

600

210

2015

400

140

2016

200

70

Например, за 2013 год, материальная выгода: 240,000 x ( 8% x 2/3 – 5%) = 800; НДФЛ: 800 x 35% = 280.

В учете по РСБУ

В 2011 году выдача займа отражается Дт 58 «Финансовые вложения» Кт 51 «Расчетные счета» на 300 тыс. руб. В последующих периодах сумма займа к получению будет уменьшаться по мере выплаты тела займа, а проценты отражаться на 91 счете «Прочие доходы и расходы».

В учете по МСФО

Таблица 2 Расчет по МСФО


Фактические денежные потоки

Учет согласно МСФО 9

Период

Принципал

Проценты начисленные

Итого денежный поток

Сумма займа

Проценты начисленные

Расходы на оплату труда

2011

 – 300 000


 – 300 000

234 086



2012

60 000

15 000

75 000

194 199

35 113

20 113

2013

60 000

12 000

72 000

151 329

29 130

17 130

2014

60 000

9 000

69 000

105 028

22 699

13 699

2015

60 000

6 000

66 000

54 783

15 754

9 754

2016

60 000

3 000

63 000

0

8 217

5 217

Сумма займа на начало периода (234 086) рассчитывается как приведенная стоимость будущих денежных поступлений (по графе «Итого денежный поток») по рыночной ставке (15%).

В расходах на оплату труда отражается разница между начисленными процентами по рыночной ставке (15%) и фактическими процентами (5%).

в 2011 году


Дт Займы выданные

234 086

Дт Отложенные расходы

65 914

Кт Денежные средства

 – 300 000



в 2012 году


Дт Расходы на оплату труда

20 113

Кт Отложенные расходы

 – 20 113



Дт Денежные средства

60 000

Кт Займы выданные

 – 60 000



Дт Денежные средства

15 000

Дт Займы выданные

20 113

Кт Процентный доход

 – 35 113

Учет за 2013-2016 производится аналогично.

Важно отметить, что если условиями займа не предусматриваются ограничения связанные с увольнением сотрудника, вся сумма расхода (65 914 руб.) на оплату труда признается единовременно в 2011 году.

Выводы

Предоставление Займов сотрудникам имеет самые разные формы и задачи. Некоторые компании предоставляют право на получение Займа всем сотрудникам после достижения определенно стажа в компании (3-5 лет), поощряя лояльность к компании и уменьшая оборачиваемость персонала. В некоторых компаниях такие займы предоставляются в индивидуальном порядке высшему руководству.

Независимо от управленческих задач методика расчета для целей МСФО позволяет оценить выгоду сотрудника и, соответственно, расход компании при предоставлении Займа. К данной статье приложены расчеты примеров 1 и 2 в формате Excel, которые могут быть адаптированы к другим ситуациям.


Приложения: расчеты

Пример 1

Пример 2

Автор:

Теги: налогообложение  особенности учета  беспроцентные займы  Налоговый кодекс  НК  НДФЛ  налоговый агент  Минфин  налоговая база  РСБУ  российские стандарты бухгалтерского учета  МСФО 9  IFRS 9