Особенности идентификации и осуществления налогового аудита

Отсутствие в настоящее время идентификации отдельных видов аудита (производственного, социального, экологического, налогового и т.д.), никак не означенных в ФЗ №307 “Об аудиторской деятельности”, но достаточно распространенных в теории и практике аудиторской деятельности порождает ряд проблем (как организационно-методического характера так и их практической реализации).

Одним из таких видов является аудит налогообложения (налоговый аудит) осуществление которого также не находит отражения в отечественных нормативно – правовых актах, но, тем не менее является весьма важным направлением как в деятельности аудиторов так и в рамках реализации образовательных программ высшей школы. В этой связи проблематике идентификации аудита налогообложения и налогового аудита и посвящена данная статья.

При идентификации аудита налогообложения и налогового аудита возникают следующие вопросы:

1. Что же понимать под такими направлениями деятельности, как “аудит налогообложения” и “налоговый аудит”?
2. Существует ли разница между аудитом налогообложения и налоговым аудитом?
3. Можно ли под аудитом налогообложения или налоговым аудитом понимать проверку налоговой отчетности?

П.3 ст.1 ФЗ 307 “Об аудиторской деятельности” дает определение аудита, как независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Согласно ФПСАД № 1 “Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности” (действующему при аудите отчетности за 2016 г., по договорам, заключенным до 01.01.2017 г.) целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В соответствии с МСА 200 “Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита” при проведении аудита финансовой отчетности основные цели аудитора состоят в том, чтобы:

1. получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом свободна от существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, чтобы аудитор оказался в состоянии выразить соответствующее мнение относительно того, действительно ли финансовая отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;
2. подготовить заключение о финансовой отчетности и представить его с учетом требований Международных стандартов аудита и в соответствии с теми выводами, к которым пришел аудитор.

Исходя из данных определений, можно сделать следующие выводы (и одновременно ответы на ранее поставленные вопросы):

1. Аудит – это проверка, как направление деятельности.
2. Аудит налогообложения и налоговый аудит преследуют одни и те же цели.
3. Объектом аудита является исключительно финансовая отчетность.

Исходя из этого, по нашему мнению, как аудит налогообложения, так и налоговый аудит могут быть определены как проверка правильности исчисления и уплаты налогов и сборов в части достоверности формирования во всех существенных отношениях финансовой отчетности аудируемого лица.

В то же время, понимать под данными видами аудита проверку исключительно налоговой отчетности нельзя, так как объектом аудита выступает финансовая отчетность.

По мнению автора, как аудит налогообложения так и налоговый аудит могут проводиться как в рамках обязательного, так и в рамках инициативного аудита (таблица 1).

Таблица 1 - Этапы аудита налогообложения (налогового аудита) в рамках обязательного и инициативного аудита

Обязательный аудит	Инициативный аудит
Этапы аудита
1.Согласование условий МСА 210 “Согласование условий аудиторских заданий”
2.Планирование МСА 300 “Планирование аудита финансовой отчетности”
3.Сбор аудиторских доказательств МСА 500 “Аудиторские доказательства”
4.Формирование мнения в аудиторском заключении МСА 700 “Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности”, 701 “Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении”, 705 “Модифицированное мнение в аудиторском заключении”, 706 “Разделы «Важные обстоятельства” и “Прочие сведения» в аудиторском заключении”
Особенности формирования мнения аудитора в аудиторском заключении
(в аудиторском заключении акцент на достоверность учета налогов и сборов не делается) аудит налогообложения (налоговый аудит) является частью обязательного аудита, аудитор выносит мнение о достоверности финансовой отчетности в целом	(в аудиторском заключении делается акцент на достоверность учета налогов и сборов) внимание аудитора акцентируется исключительно на проверке финансовой отчетности в части достоверности ее формирования в части налогов и сборов

Приведем сравнительную характеристику организационных моментов на различных этапах аудита налогообложения в рамках как обязательного, так и инициативного аудита.

Так, важным вопросом на этапе согласования условий является составление формирования письма – соглашения. Проиллюстрируем разницу в составлении данного рабочего документа в рамках осуществления обязательного и инициативного аудита налогообложения (налогового аудита).

Пример письма-соглашения [1]  об условиях аудиторского задания при осуществлении аудита налогообложения (налогового аудита) в рамках обязательного аудита (выдержка)

Надлежащему представителю руководства или лиц, отвечающих за корпоративное управление, организации ABC ^[2]

Вы^[3] просите нас провести аудит финансовой отчетности организации ABC, которая включает бухгалтерский баланс на 31 декабря 20X1 года и отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в собственном капитале и отчет о движении денежных средств за год, закончившийся на эту дату, а также краткий обзор основных положений учетной политики и прочую пояснительную информацию. Настоящим письмом мы рады подтвердить наше согласие принять задание и наше понимание данного аудиторского задания. Наш аудит будет проведен с целью выражения нами мнения о финансовой отчетности сформированной в соответствии с применимой концепцией.

Пример письма-соглашения об условиях аудиторского задания при осуществлении аудита налогообложения в рамках инициативного аудита (выдержка)

Надлежащему представителю руководства или лиц, отвечающих за корпоративное управление, организации АВС

Вы просите нас провести финансовой отчетности в части налогообложения организации ABC, которая включает бухгалтерский баланс на 31 декабря 20X1 года и отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств за год, закончившийся на эту дату, а также пояснения к бухгалтерской отчетности в части формирования затрат по элементам, краткий обзор основных положений учетной политики и прочую пояснительную информацию. Настоящим письмом мы рады подтвердить наше согласие принять задание и наше понимание данного аудиторского задания. Наш аудит будет проведен с целью выражения нами мнения о достоверности финансовой отчетности в части налогообложения.

Остальные разделы письма-соглашения об условиях аудиторского задания будут идентичны и должны быть построены в соответствии с положениями стандарта МСА 210.

На этапе планирования составляются план и программа аудита, рассчитываются существенность и аудиторский риск.

Приведем разницу в формировании плана при осуществлении обязательного и инициативного аудита налогообложения (налогового аудита) исходя из сформированных нами их определений (таблица 1,2).

Таблица 1 - План обязательного аудита налогообложения (налогового аудита) организации ABC

Наименование аудируемого лица _________________________________________________

Период аудита ________________________________________________________________

Уровень существенности________________________________________________________

Уровень аудиторского риска_____________________________________________________

Руководитель группы__________________________________________________________

Аудитор_____________________________________________________________________

Объем (кол-во чел.-час.)________________________________________________________

№ п.п.	Направление проверки (в рамках обязательного аудита)	№ п.п.	Направление проверки (в рамках инициативного аудита)	Период	Исполнитель	Форма отчетности (проверяемый документ)	Примеча ние
1	…			…	…	…	…
…	…			…	…	…	…
…	Аудит налогообложения
n.1	Аудит формирования и реализации учетной политики в части формирования налогов и сборов	1.	Аудит формирования и реализации учетной политики в части формирования налогов и сборов			Учетная политика
n.2	Аудит отложенных налоговых активов	2.	Аудит отложенных налоговых активов			1 раздел Бухгалтерского баланса
n.3	Аудит НДС по приобретенным ценностям	3.	Аудит НДС по приобретенным ценностям			2 раздел Бухгалтерского баланса
n.4	Аудит отложенных налоговых обязательств	4.	Аудит отложенных налоговых обязательств			4 раздел Бухгалтерского баланса
n.5	Аудит текущего налога на прибыль	5.	Аудит текущего налога на прибыль			Отчет о финансовых результатах
n.6	Аудит налога на прибыль	6.	Аудит налога на прибыль			ОДДС
n.7	Аудит отчислений на социальные нужды	7.	Аудит отчислений на социальные нужды			Пояснения к бухгалтерской отчетности
n.8	Аудит прочих затрат	8.	Аудит прочих затрат			Пояснения к бухгалтерской отчетности
N+1	…

Аудитор ____________________________________________________________________

Таким образом, становится понятным, что при проведении обязательного аудита налогообложения (налогового аудита) проверка формирования отчетности в части налогов и сборов является частью общего плана, в случае же инициативного аудита внимание аудитора сосредоточено исключительно на проверке формирования отчетности в части налогов и сборов.

На этапе сбора аудиторских доказательств как в случае обязательного, так и случае инициативного аудита налогообложения (налогового аудита) целесообразно использовать стандартные аудиторские процедуры в соответствии с МСА 500 “Аудиторские доказательства”.

Разница в осуществлении обязательно и инициативного аудита налогообложения (налогового аудита) прослеживается также при составлении аудиторского заключения. В этой связи, приведем выдержки из аудиторских заключений, сформированных в соответствии с МСА 700 (пересмотренным) “Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности”.

Пример формирования аудиторского заключения в части, содержащей мнение аудитора при проведении обязательного аудита налогообложения (налогового аудита)

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

…

Мнение

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC («Организация»), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)

Пример формирования аудиторского заключения в части, содержащей мнение аудитора при проведении инициативного аудита налогообложения (налогового аудита)

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА

Акционерам организации ABC [или другой надлежащий адресат]

Мнение

Мы провели аудит финансовой отчетности организации ABC («Организация»), состоящей из отчета о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20Х1 года, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях в собственном капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, а также примечаний к финансовой отчетности, включая краткий обзор основных положений учетной политики.

По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает достоверно во всех существенных аспектах (или дает правдивое и достоверное представление) финансовое положение (или о финансовом положении) Организации по состоянию на 31 декабря 20X1 года, а также ее финансовые результаты (или финансовых результатах) и движение (или движении) денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Также необходимо учесть, что кроме аудита к заданиям, обеспечивающим уверенность, относится обзорная проверка налогообложения, которая обеспечивает в отличие от аудита ограниченный уровень уверенности, а к сопутствующим услугам, являющимся частью аудиторских услуг - еще и согласованные процедуры и компиляция финансовой информации. Поэтому необходимо обратить внимание на наполняемость данных направлений деятельности аудиторов в рамках рассматриваемых направлений.

Кроме того, п. 7 ст. 1 ФЗ №307 гласит, что аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги, в частности:

1. налоговое консультирование,
2. постановку, восстановление и ведение налогового учета,
3. составление налоговых расчетов и деклараций.

Исходя из сформированных определений, становится понятным, что данные услуги нельзя отнести ни к аудиту налогообложения, ни к налоговому аудиту, так как аудит по своей сути предполагает именно проверку с выражением разумной уверенности.

Необходимо подчеркнуть, что эти прочие услуги являются совместимыми с проведением аудита, так как согласно ст. 8 ФЗ № 307 “Об аудиторской деятельности” аудит не может осуществляться аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.

Таким образом, мы предлагаем всю деятельность, связанную с учетом и контролем налогов и сборов со стороны аудиторов идентифицировать как “аудиторскую деятельность (услуги) в части проверки исчисления и уплаты налогов и сборов и прочие услуги в области ведения налогового учета и составления налоговой отчетности”, куда включить.

1. Аудит налогообложения (налоговый аудит) в виде проверки учета налогов и сборов как части обязательного аудита или в виде инициативного аудита .
2. Обзорную проверку достоверности формирования финансовой отчетности в части налогообложения
3. Согласованные процедуры в части проверки налогообложения
4. Компиляцию финансовой информации в части налоговой отчетности (при необходимости)
5. Прочие услуги в виде налогового консультирования, постановки, восстановления и ведения налогового учета, составления налоговых расчетов и деклараций
   

1 Пример письма-соглашения об условиях аудиторского задания для целей аудита финансовой отчетности общего назначения, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности

2 В письме должны быть указаны надлежащие адресаты и ссылки согласно обстоятельствам выполнения задания, включая указание на соответствующую юрисдикцию. Очень важно указать надлежащих лиц

3 В тексте настоящего письма слова “вы”, “мы”, “нас”, “руководство”, “лица, отвечающие за корпоративное управление” и “аудитор” используются или изменяются в соответствии с обстоятельствами

______________________________________

Список литературы

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ (ред. от 01.12.2014) “Об аудиторской деятельности”
2. Международный стандарт аудита 210 “Согласование условий аудиторских заданий”
3. введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 ноября 2016 г. № 207н
4. Международный стандарт аудита 300 “Планирование аудита финансовой отчетности”
5. введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н
6. Международный стандарт аудита 500 “Аудиторские доказательства”
7. введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 24 октября 2016 г. № 192н
8. Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) “Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности” введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 9 ноября 2016 г. № 207н
9. Егорова И.С. Цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно российской практике аудита и МСА // Экономика и управление: проблемы, решения.- №2 (10), 2016 г., с. 172 -180
10. Егорова И.С. Обзор основных рекомендаций по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций // Аудиторские ведомости.- №8, 2015 г., с. 16-32
11. Справочно-правовая система "КонсультантПлюс". URL: http://www.consultant.ru
    

---