Особенности налогообложения дивидендов при редомисилиации материнской компании

Налоговый учет

Автор:
Источник: Журнал “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)”
Опубликовано: 19 мая 2014

В последнее время в международной хозяйственной практике наблюдается увеличение случаев редомисилиации компаний, под которой понимается смена юрисдикции постоянного местопребывания без прекращения существования компании. Причин для этого сейчас огромное множество. Это и желание сменить налоговый режим, и уход от иных хозяйственных рисков (ярким примером является Кипр), и наличие у иного государства большего количества подписанных соглашений об избежании двойного налогообложения и его членство в Евросоюзе и т.д. Именно с применением международных налоговых соглашений дочерними организациями редомисилированной компании связана часть недостатков данного процесса.

Напомним, что согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент, с которого в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Поскольку характерной особенностью российского бизнеса является наличие в числе учредителей иностранных компаний, в результате редомисилиации участников многим российским компаниям как налоговым агентам приходится особенно внимательно подходить к вопросу о том, по какой ставке будут облагаться выплачиваемые доходы в виде дивидендов, процентов и роялти.

Рассмотрим порядок определения налоговых последствий редомисилиации участника на примере доходов в виде дивидендов в следующей условной ситуации. В июне 2014 г. ООО «Конфетти» (далее — Общество) приняло решение о выплате дивидендов своему участнику — компании «Конфетти Интернешнл Лимитед» (далее — Компания) за 2012 и 2013 гг. Уставный капитал ООО «Конфетти» составляет 10 млн руб.

При этом Компания, созданная на Британских Виргинских островах, сменила постоянное местонахождение в декабре 2013 г. на Республику Кипр. В мае 2014 г. материнская компания передала Обществу Сертификат местонахождения и регистрации в Республике Кипр на 2014 г. (далее — Сертификат).

Определение налогового резидентства участника

По общему правилу в соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — участнику российской организации, не имеющему постоянного представительства на территории РФ, облагаются налогом на прибыль по ставке 15%. Российская организация удерживает налог и перечисляет его в бюджет Российской Федерации.

Статьей 7 Налогового кодекса РФ установлен приоритет норм и правил международного договора Российской Федерации, содержащего положения, касающиеся налогообложения, над правилами и нормами, предусмотренными НК РФ.

Поскольку между Российской Федерацией и Республикой Кипр заключено Соглашение от 5 декабря 1998 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее — Соглашение), необходимо установить, подлежит ли оно применению в описанной ситуации.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Соглашения термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера.

Согласно Сертификату материнская организация является резидентом Республики Кипр для целей Соглашения.

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) участники общества вправе принимать участие в распределении прибыли.

Следовательно, Компания имеет право на распределяемые дивиденды вне зависимости от предыдущей смены постоянного местонахождения, а при решении вопроса о налогообложении всей суммы рассматриваемых дивидендов следует применять положения Соглашения.

Указанные выводы подтверждаются разъяснениями контролирующих органов и судебной практикой по схожим делам, в частности, касающимся выплаты дивидендов при смене акционеров.

Так, в письме от 26 апреля 2013 г. № 03-08-05/14799 Минфин России разъяснил, что при выплате дивидендов организации — резиденту Кипра, ставшей собственником российской организации в результате сделок по приобретению долей у ее учредителей — резидентов Германии, применяется Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения.

В Постановлении от 11 октября 2011 г. № 6568/11 Президиум ВАС РФ подтвердил право нового участника на долю нераспределенных дивидендов за прошлый период (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 марта 2009 г. по делу № А56-11686/2008).

Таким образом, Соглашение подлежит применению в отношении всей суммы дивидендов.

Определение применимой ставки налога на прибыль

Пунктом 2 ст. 10 Соглашения предусмотрено, что дивиденды могут облагаться налогом в РФ и в соответствии с законодательством РФ. При этом если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом Республики Кипр, то взимаемый налог не должен превышать:

  • 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную не менее 100 000 евро;
  • 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Соглашением термин «прямое вложение в капитал» не определен, однако в Меморандуме, подписанном 10 августа 2001 г. по итогам двусторонних консультаций между компетентными органами России и Кипра о применении некоторых положений Соглашения, термин «прямое вложение в капитал» включает в себя покупку акций компании напрямую у компании при их первом выпуске, приобретение акций напрямую у компании при последующих выпусках, а также покупку акций компании на вторичном рынке (письмо Минфина России от 26 июня 2003 г. № 04-06-06/Кипр).

Согласно п. 1 ст. 90 Гражданского кодекса РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости долей, приобретенных его участниками.

В соответствии с п. 6 ст. 66 ГК РФ, п. 1 ст. 15 Закона об ООО вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Таким образом, внесение участником общества в уставный капитал общества денежных средств является прямым вложением (вкладом) участника в уставный капитал общества.

К такому же выводу пришел Арбитражный суд г. Москвы в решении от 21 декабря 2007 г. по делу № А40-9227/07-142-71.

При этом в письме от 23 октября 2006 г. № 03-08-05 Минфин России разъяснил, что требование о «прямом вложении» может быть соблюдено как в момент формирования уставного капитала (при передаче имущества в оплату уставного капитала общества при его учреждении), так и в момент любых последующих инвестиций.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации единственный участник прямо вложил в капитал Общества сумму более 100 000 евро.

Поскольку обязательное условие, предусмотренное п. 2 ст. 10 Соглашения, для применения ставки 5% выполнено, дивиденды, выплачиваемые в 2014 г. материнской компании за 2012 и 2013 гг., могут облагаться налогом на прибыль по льготной ставке.

Следовательно, при выплате дивидендов материнской компании Общество может применить ставку 5%.

Документальное подтверждение местонахождения участника

В соответствии с п. 3 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, должна для применения льготного режима налогообложения представить подтверждение своего постоянного местонахождения до даты выплаты дохода.

Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык до даты выплаты дохода (письмо УФНС России по г. Москве от 19 мая 2009 г. № 16-15/049833).

Поэтому для применения льготного налогообложения иностранная организация должна постоянно находиться в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, и подтвердить это местонахождение до даты выплаты дохода.

При отсутствии такого подтверждения российская компания при выплате дивидендов организации — резиденту Республики Кипр должна удерживать налог по общей ставке 15%.

В рассматриваемой ситуации свидетельство о статусе резидента, имеющееся у Общества, датируется 2014 г., следовательно, если доход выплачен в 2014 г., Общество имеет право применять Соглашение в отношении всей суммы дивидендов.

Данный вывод подтверждается письмами контролирующих органов и судебной практикой.

Так, в письме от 16 мая 2008 г. № 03-08-05 Минфин России разъяснил, что у налогового агента должно быть подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации того периода, в котором происходит фактическая выплата дохода.

В Постановлении от 2 мая 2007 г. по делу № А56-35870/2006 ФАС Северо-Западного округа посчитал несостоятельным довод налогового органа о том, что предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждение «должно соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организацией доходы», поскольку названной нормой предусмотрено, что такое подтверждение должно быть представлено иностранной организацией «до даты выплаты дохода», а не в каждом налоговом периоде.

В то же время у Общества все же имеются риски возникновения спора с налоговыми органами относительно правомерности применения Соглашения, связанные с тем, что за 2012—2013 гг. у Общества отсутствует подтверждение постоянного местонахождения материнской компании в Республике Кипр, которое в принципе не может быть представлено. О наличии данных рисков свидетельствуют следующие разъяснения контролирующих органов.

Так, в абз. 6 п. 5.3 Раздела II «Доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью в Российской Федерации» Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утверждены приказом МНС России от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150) [1], установлено, что в документе, подтверждающем постоянное местопребывание иностранной организации, должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Аналогичное мнение выражено в письмах Минфина России от 19 декабря 2011 г. № 03-08-05, от 21 июля 2009 г. № 03-08-05, от 12 марта 2008 г. № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 19 мая 2009 г. № 16-15/049833, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13 июня 2006 г. № Ф08-2574/2006-1074А.



[1] Указанные Методические рекомендации утратили силу в связи с изданием приказа ФНС России от 19 декабря 2012 г. № ММВ-7-3/980@. Однако данные разъяснения неоднократно использованы в судебной практике и контролирующими органами.

Автор:

Теги: налогообложение дивидендов  материнская компания  избежание двойного налогообложения  редомисилиация  редомисилированная компания  Налоговый кодекс  налоговые последствия  налоговое резиденство  НК РФ  ставка налога на прибыль  Гражданский кодекс  льготно