Отдельные вопросы классификации недвижимости

МСФО далеко не во всех случаях дают четкий ответ, в какую группу активов следует включить объекты недвижимости при их первоначальной классификации или реклассификации. В данной ситуации при определении учетных принципов и методов для целей формирования финансовой отчетности необходимо применение профессионального суждения.

В основе классификации недвижимости в качестве актива, как правило, лежат требования следующих стандартов [1]: IAS 2 «Запасы», IAS 16 «Основные средства», IAS 40 «Инвестиционное имущество», IFRS 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Необходимость классификации объекта недвижимости возникает на дату его первоначального признания либо в случае изменения обстоятельств, связанных с намерениями руководства компании в отношении дальнейшего использования актива. И в том и в другом случае следует проанализировать, помимо соответствующих требований стандартов, каким образом сам актив либо направление его использования (намерения руководства в отношении его дальнейшего использования) соотносятся с обычной для компании деятельностью [1].

Несмотря на то что вопрос классификации объекта недвижимости не вызывает каких-либо сложностей, существуют ситуации, когда положения стандартов не дают прямого ответа и от составителя финансовой отчетности требуется применить профессиональное суждение. Рассмотрим примеры таких ситуаций.

Запасы или долгосрочные активы

Согласно IAS 2.6 запасы — это активы, которые:

• предназначены для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности компании (товары или готовая продукция);
• находятся в процессе производства для последующей продажи (незавершенное производство) либо
• находятся в форме сырья или материалов, которые в дальнейшем будут использованы в процессе производства или оказания услуг (сырье, материалы и т. п.).

Пример 1

Компания, основным видом деятельности которой является розничная торговля, осуществляет покупку земельного участка (это также может быть здание, квартира и т. п.) для целей дальнейшей продажи.

Классификация актива в финансовой отчетности будет непосредственно связана с тем, является ли для компании купля-продажа земельных участков (либо недвижимого имущества) обычным видом деятельности:

• если купля-продажа земли является таковым, данный актив должен быть отражен в составе запасов как товары для перепродажи;
• в противном случае земельный участок классифицируется как внеоборотный актив, предназначенный для продажи, при условии что он готов для немедленной реализации на обычных для рынка недвижимости условиях и продажа характеризуется высокой степенью вероятности.

Отражение земельного участка в составе запасов, при условии что деятельность по перепродаже земли для компании не является обычной, искажает показатели финансовой отчетности, что может ввести пользователя в заблуждение. Искажение возникает в связи с тем, что продажа земли не осуществляется на постоянной основе в рамках обычной деятельности компании и не представляет значимую информацию при оценке возможности компании генерировать денежные потоки в будущем.

Рассуждения, аналогичные описанным в примере 1, применимы и к ситуации, когда руководство компании меняет свои намерения относительно использования объекта недвижимости.

Пример 2

Группа компаний, основными направлениями деятельности которой являются производство и торговля строительными материалами, решила в 20Х1 г. открыть бизнес-направление по строительству для целей дальнейшей продажи многоквартирных домов и таунхаусов. В том же году группа приобрела строительную компанию, имеющую значительный опыт девелопмента жилой недвижимости. В 20Х2 г. группа пересмотрела свои намерения относительно земельного участка, приобретенного в целях получения дохода от изменения стоимости. В 20Х2 г. участок планируется использовать под строительство коттеджного поселка. Группа планирует по окончании строительства реализовать построенные дома вместе с земельными участками. Имеющиеся у группы земельные участки и впоследствии затраты на строительство следует классифицировать как запасы, поскольку такие объекты являются объектами в процессе производства для целей продажи в рамках обычного вида деятельности.

Как правило, запасы включают в себя объекты незавершенного строительства (в том числе земельные участки, на которых ведется строительство) в тех случаях, когда компания выступает в качестве заказчика и (или) застройщика. При этом строительство и продажа объектов недвижимости осуществляются в рамках обычной хозяйственной деятельности компании. Более сложная ситуация возникает, когда компания осуществляет «разовое» инвестирование в проект по возведению недвижимости, который по окончании строительства планируется продать. В таком случае следует:

• рассмотреть планы руководства относительно продолжения или расширения данного вида деятельности (как правило, эта информация может быть получена из среднесрочных и долгосрочных стратегических планов компании) и определить, будет ли рассматриваемый вид деятельности являться обычным для бизнеса;
• оценить, насколько существенным будет влияние строительства на показатели отчетности компании.

Пример 3

Исходные данные следующие:

• компания, основными направлениями деятельности которой являются производство и торговля строительными материалами, решила реализовать инвестиционный проект по строительству коттеджного поселка;
• cтроительство планируется осуществить на собственном земельном участке, который был приобретен изначально в целях получения дохода от изменения стоимости;
• cредний срок строительства типового коттеджа составляет 16 месяцев. Планируется, что будет осуществляться предварительная продажа коттеджей на этапе строительства;
• операционный цикл компании по обычным видам деятельности не превышает одного года. В соответствии с учетной политикой компании запасы, продажа или потребление которых осуществляется в течение 12 месяцев, классифицируются как оборотные активы;
• компания намерена по окончании строительства реализовать построенные дома вместе с земельными участками.

Поскольку средний срок строительства превышает 12 месяцев, затраты на возведение коттеджей и земельный участок необходимо отражать в составе внеоборотных активов до тех пор, пока период до срока окончания строительства превышает один год. С момента, когда срок до готовности коттеджей становится менее 12 месяцев, затраты на строительство и земельный участок следует включить в состав оборотных активов.

Учитывая качественные характеристики информации, представленной в финансовой отчетности, с точки зрения соблюдения принципов существенности (F.29, 30 и IAS 1.11 — стоимость проекта по отношению к показателям отчетности), уместности и надежности (F26, 31), затраты на строительство домов и земельный участок следует отразить:

• если влияние несущественно: по строке «Прочие оборотные активы» либо «Прочие внеоборотные активы» отчета о финансовом положении — в зависимости от срока, остающегося до готовности объектов;
• в отдельной строке «Недвижимость (и земельные участки) в процессе строительства (девелопмента)» в составе долгосрочных либо краткосрочных активов до момента, когда объект будет готов к продаже. С момента готовности объекта его следует показать в краткосрочных активах по строке «Недвижимость (и земельные участки), готовая к продаже».

При этом в примечаниях к отчетности необходимо раскрыть отдельно стоимость затрат на строительство и стоимость земельного участка.

Таким образом, ключевым фактором при классификации объектов недвижимости (готовых или с незаконченным строительством) либо земельных участков в состав запасов является профессиональное суждение относительно:

• намерений руководства в отношении объектов недвижимости;
• идентификации того, осуществляются ли операции, связанные с объектами недвижимости (купля-продажа либо строительство для целей дальнейшей продажи), в рамках обычной деятельности компании;
• отражения информации с точки зрения ее полезности для пользователя, принимающего решение на ее основе.

Инвестиционная недвижимость или основные средства

В соответствии с IAS 16.6 основные средства — это материальные активы, которые предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях.

Согласно IAS 40.5 инвестиционное имущество — это недвижимость (земля, здания, либо часть здания, либо и то и другое), находящаяся во владении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) в целях получения арендных платежей, либо прироста стоимости капитала, либо и того и другого, но:

• не для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг, в административных целях, а также
• не для продажи в ходе обычной деятельности.

В определениях, данных в IAS 16 («…активы, которые предназначены для использования… при сдаче в аренду») и IAS 40 («…недвижимость, находящаяся во владении в целях получения арендных платежей…»), содержится формулировка, позволяющая классифицировать объект недвижимости, сдаваемый в аренду, либо как основное средство, либо как инвестиционное имущество.

При решении вопроса, в какую группу активов следует отнести объект недвижимости, сдаваемый в аренду, следует принять во внимание качественные требования стандартов к информации, представленной в отчетности, т. е. применить суждение относительно полезности и уместности информации на основе оценки:

• влияния показателей деятельности по сдаче в аренду на показатели отчетности;
• характера бизнеса компании и его отраслевых особенностей.

Как правило, расчеты и корректировки внеоборотных активов для целей МСФО являются наиболее объемными, поэтому немаловажным фактором в данной ситуации будет и соотношение затрат на получение информации и выгод от ее использования.

Таким образом, отражение недвижимости и земельных участков, использование которых, по мнению руководства, осуществляется в целях получения доходов от аренды, в составе объектов основных средств может быть целесообразно в следующих случаях:

• в условиях, когда влияние операций по сдаче в аренду недвижимости на показатели финансовой отчетности не существенно;
• когда в течение отчетного периода могут происходить значительные изменения в составе площадей, предназначенных для сдачи в аренду (в частности, объекты могут быть недвижимостью двойного назначения);
• значительная часть площадей сдается в аренду компаниям группы;
• существует сложившаяся практика формирования показателей отчетности компаниями отрасли.

Пример 4

Основные виды деятельности группы компаний — предоставление услуг складской логистики (в том числе сдача в аренду складских помещений) и оптовая торговля промышленными товарами. Здания складов и земельных участков, независимо от того, для какого вида деятельности они используются, компания отражает в составе основных средств.

В данной ситуации определяющий фактор в решении вопроса классификации земельных активов и объектов недвижимости — мнение руководства:
«Согласно положениям учетной политики группы и требованиям стандарта IAS 16, земельные участки и недвижимость, предназначенные для использования при сдаче в аренду, классифицируются как основные средства, хотя и имеется альтернативный путь классификации данных активов в составе инвестиционной собственности в соответствии с IAS 40. Руководство группы не имеет целью получение доходов от данных объектов в виде прироста стоимости капитала. По мнению руководства группы, квалификация объектов недвижимости, сдаваемых в аренду, в составе основных средств на основании положений IAS 16 лучше отражает в финансовой отчетности характер актива, а также соответствует общепринятым промышленным стандартам».
Данный подход также следует раскрыть в финансовой отчетности в разделе «Основные положения учетной политики».

Следует отметить, что в ситуации, рассмотренной в примере 4, классификация активов в качестве основных средств позволяет существенно снизить объем работ, связанный с подготовкой отчетности, за счет отсутствия необходимости:

• проводить ряд реклассификационных корректировок по статьям доходов и расходов с целью выделить непосредственно связанные со сдачей недвижимости в аренду (что может быть достаточно трудоемкой операцией, особенно в случае недвижимости двойного назначения);
• переклассифицировать объекты недвижимости из основных средств в инвестиционную собственность и обратно, что опять же может быть связано со значительными трудозатратами на пересчет амортизации и подготовку дополнительных раскрытий;
• проводить переоценку объектов недвижимости на каждую отчетную дату — сокращаются расходы на услуги профессионального оценщика.

Заключение

В ситуациях, когда сложно определить, следует ли отнести объект недвижимости в ту или иную группу активов, основным критерием для классификации является профессиональное суждение, основанное на характере и содержании бизнеса компании (модели бизнеса). То есть необходимо соотнести намерения компании в отношении целей использования объекта недвижимости с целями использования актива в обычных для деятельности компании условиях.
________________________
[1] В данной статье не рассматриваются активы, исключенные из сферы действия перечисленных в абзаце стандартов, — непосредственно связанные с сельскохозяйственной деятельностью и добычей полезных ископаемых. 

[2] При определении того, является ли для компании тот или иной вид деятельности обычным, следует исходить из характера и содержания бизнеса компании (бизнес-модели) и вероятности того, что этот вид деятельности будет генерировать на постоянной основе денежные потоки в будущем. Данное суждение компания обязана согласно IAS 1.138 отразить в финансовой отчетности (как правило, в разделе «Информация о компании»), раскрыв характер операций и основных видов деятельности.