Отложенные налоги: сходства и различия подхода МСФО и РСБУ

IAS 12 Налоги на прибыль

Автор:
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №6-2013
Опубликовано: 1 июля 2013

Участок учета — отложенные налоги как в РСБУ, так и в МСФО — достаточно сложен. Основные проблемы связаны с различным признанием доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Рассмотрим, как на практике реализовать требования российских и международных стандартов учета.

Подход ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» во многом схож. Но, с другой стороны, существуют и различия. Специалисту по МСФО нужно быть внимательным вдвойне: проанализировать расчет отложенных налогов по РСБУ, сделать соответствующие корректировки и определить сумму налогов в МСФО. Ошибки могут иметь место на любом этапе подготовки информации. Для того чтобы их избежать, нужно не только четко представлять требования РСБУ и МСФО и знать о различиях между ними, но и правильно построить работу в автоматизированной программе.

Отложенные налоги представляют собой сумму налога, которую компании предстоит заплатить в будущем применительно к текущему (отчетному) периоду.

Рассмотрим основные подходы к учету отложенных налогов в РСБУ. Правила формирования, учета и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль регулируются ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». В результате применения различных правил и методов учета между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы, которые подразделяются на постоянные и временные.

Напомним, что временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые и ведут к образованию отложенного налога на прибыль. Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Что касается признания доходов, то они признаются позже, чем при налогообложении, а расходы, наоборот, признаются в бухгалтерском учете раньше, чем при налогообложении. Налогооблагаемые разницы приводят к увеличению налога на прибыль в следующем за отчетным и последующих отчетных периодах, признание доходов происходит в бухгалтерском учете раньше, чем при налоговом учете, а расходов — в бухучете позже, чем при налогообложении.

С помощью умножения ставки налога на прибыль и вычитаемой временной разницы определяется отложенный налоговый актив, который может отражаться в РСБУ следующим образом:

ДЕБЕТ 09 «Отложенные налоговые активы»

КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

С помощью умножения ставки налога на прибыль на налогооблагаемую временную разницу определяется отложенное налоговое обязательство, которое может отражаться в РСБУ с помощью записи:

ДЕБЕТ 68 «Расчеты по налогам и сборам»

КРЕДИТ 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Учет отложенных налогов рассматривается с помощью МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Основная идея стандарта состоит в сравнении балансовой стоимости активов и обязательств с данными отечественного учета в отдельно взятой стране. В случае различий между двумя видами учета возникают временные разницы, которые приводят к образованию отложенных налогов. Международные стандарты также выделяют вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.

Расчет временных разниц согласно МСФО отличается от подхода РСБУ, так как само понятие временных разниц в МСФО более обширное, чем в РСБУ.

При этом для целей МСФО (IAS) 12 не учитываются: временные разницы по первоначальному признанию деловой репутации компании; разницы, возникающие при учете инвестиций в дочерние компании, временная разница по которым не будет возвращена в обозримом будущем; временные разницы из первоначального признания актива или обязательства по операции, которая не является объединением бизнеса, и по операции, которая на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль (убыток).

Пример

В бухгалтерском и налоговом учете применяются разные методы начисления амортизации основного средства. Через несколько лет возникает временная разница, в результате чего остаточная стоимость основного средства для целей бухгалтерского учета и налогообложения также будет разной.

Учет отложенных налогов ведется в МСФО с долгосрочных позиций, так как они погашаться могут долгими годами. То же самое можно сказать и об отложенных налогах в РСБУ, ведь понятие «последующие за отчетным периоды» очень неопределенное.

Сходство российских и международных стандартов учета проявляется в идее о том, что в конечном итоге временные разницы будут погашены, а бухгалтерская и налоговая прибыль в определенный момент времени совпадут.

Учет отложенных налогов в МСФО

Один из важных вопросов, который может возникнуть у учетного специалиста, — как оценить отложенные налоги? В странах мира применяются разные ставки налогов, в том числе и налога на прибыль, а также разные нормативно-правовые акты в этой области. Однако МСФО (IAS) 12 дает общие для всех стран рекомендации в п. 47, согласно которому отложенные налоги оцениваются на основе налоговых ставок и нормативно-правовых актов, принятых на конец отчетного периода. Причем ожидается, что эти нормативно-правовые акты будут действовать и в дальнейшем в момент погашения активов и обязательств по отложенному налогу.

Иногда деятельность компаний охватывает несколько сфер, к которым применяются разные налоговые ставки. В п. 49 МСФО (IAS) 12 отмечается, что по доходам разного уровня с разными процентными ставками отложенные активы и обязательства могут определяться при помощи средних ставок. Средние ставки используются в тех периодах, когда временные разницы могут быть восстановлены.

Интересно требование Совета по международным стандартам, опубликованное также в МСФО (IAS) 12, согласно которому для некоторых юрисдикций такой же эффект, как и фактическое принятие налогового законодательства, имеет объявление правительством о принятых ставках налогов и другой важной информации. В конечном итоге после такого объявления последует принятие законодательства, как считают разработчики международных стандартов.

В нашей стране изменения в налоговом законодательстве принимаются только после их утверждения в соответствующем нормативном документе.

МСФО (IAS) 12 запрещает дисконтировать отложенные налоги. В п. 54 содержится объяснение этого решения: надежное определение отложенных налоговых активов и обязательств на дисконтированной основе требует графика, показывающего сроки восстановления каждой временной единицы. Составить такой график, как правило, очень сложно или даже невозможно. Поэтому нет смысла требовать дисконтирования отложенных налоговых активов и обязательств.

Причем следует обратить внимание, что балансовая стоимость активов и обязательств, от которой зависит и сумма временных разниц, в отдельных случаях дисконтированию подлежит (например, обязательства по пенсионным планам, МСФО (IAS) 19 «Вознаграждение работникам»). Таким образом, если отложенный налог признается в соответствии с балансовой стоимостью дисконтируемой статьей, то такой отложенный налог должен дисконтироваться. Поэтому, прежде чем принять решение о дисконтировании отложенного налога, следует тщательно изучить статью, к которой он относится.

Сумма отложенных активов также зависит от их балансовой стоимости. Поэтому требования МСФО (IAS) 12 в отношении балансовой стоимости также не следует оставлять без внимания. Так, согласно п. 59 рассматриваемого стандарта балансовую стоимость отложенного налогового актива следует пересматривать в конце каждого отчетного периода (например календарного года). В случае если увеличивается вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли, компании следует уменьшить в той же мере и балансовую стоимость отложенного налогового актива. Если в будущем вероятность получения налогооблагаемой прибыли увеличивается, балансовая стоимость также подлежит восстановлению.

Не следует также пренебрегать еще одним требованием МСФО — компания обязана проводить взаимозачет текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств. Для этого обязательно нужно иметь юридически закрепленное право:

  1. осуществить зачет признанных сумм;
  2. произвести расчет в нетто-оценке или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

Особенности учета отложенных налогов в автоматизированной программе

Для учета МСФО, особенно в крупных компаниях, требуется эффективный программный продукт. Каждая организация решает вопрос выбора программного продукта по-своему, в зависимости от структуры компании, периодичности составления международной отчетности, объема работ в российском учете. Кто-то отдает предпочтение отдельной программе, которая уже была опробована и получила хорошие отзывы, а кто-то предпочитает использовать специальные надстройки к уже используемой программе или электронные таблицы, а также специальные программы по управлению электронными таблицами.

На наш взгляд, метод трансформации учета, как и метод ведения параллельного учета по МСФО, «в чистом виде» практически нигде не применяется. Современные программные продукты позволяют использовать и элементы трансформации, и элементы параллельного учета. Поэтому вопрос организации учета отложенных налогов очень важен. Считаем, что его построение во многом зависит от сходства и различий плана счетов бухгалтерского учета в части отложенных налогов в РСБУ и МСФО. Лучше всего, чтобы счета для учета налогов и временных разниц совпадали в РСБУ и в МСФО, тогда информацию будет легче отслеживать, не будет возникать путаницы в учете, кроме того, так легче будет осуществить конвертацию данных из РСБУ в МСФО (а можно организовать учет таким образом, чтобы конвертировались только суммы различий между РСБУ и МСФО). Тогда ведение учета отложенных налогов по МСФО будет заключаться в определении временных разниц путем сравнения балансовой стоимости активов и обязательств, налоговой базы, а также постоянных разниц (в МСФО они исключаются из расчета).

Налоговый учет может рассчитываться в МСФО независимо от налогового учета в РСБУ или путем конвертации данных из налогового учета в МСФО (необходимо учитывать суммы возможных разниц между этими видами учета). Расчет налоговой базы — очень важный этап в учете отложенных налогов, поэтому, даже если учет ведется автоматизированно, необходимо дополнительно проверить расчеты системы, действующее законодательство по налоговым ставкам и т. д.

Международные стандарты не предусматривают строгого и регламентированного порядка учета различных участков, в том числе и документального. Российскому специалисту в этом плане дается свобода выбора. Предлагаем остановиться на привычном для многих методе фиксации всех хозяйственных процессов с помощью документов. В части учета и расчета отложенных налогов может, например, использоваться следующая форма.

В предлагаемом документе нами рекомендовано отдельно отражать активы и обязательства компании и рассчитывать отложенные налоги по каждой статье — этот порядок кажется нам наиболее удобным, хотя следует отметить, что в международных стандартах такого указания нет.

По международным стандартам, если получившаяся сумма расчета отрицательная, это означает, что мы имеем дело с отложенным налоговым активом, если положительная — с отложенным налоговым обязательством.

В последующем, когда изменение стоимости актива и обязательства относится непосредственно на капитал, изменение отложенных налогов тоже относится на капитал (например операции, связанные с переоценкой основных средств, финансовых вложений и т. д.). В других случаях изменение отложенных налогов отражается в составе прибыли и убытков.

Напоминаем, что для целей РСБУ с введением нового Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 года, вступившего в силу с 1 января 2013 года, требования к реквизитам разрабатываемых самостоятельно компаниями документов усложнились. Кроме того, для целей оформления расчетов по отложенным налогам в РСБУ и МСФО можно использовать бухгалтерскую справку.

Автор:

Теги: Актуальная бухгалтерия  отложенные налоги  МСФО  РСБУ  бухгалтерский учет  налоговый учет  ПБУ 18/02  учет расчетов по налогу на прибыль  МСФО (IAS) 12  налоги на прибыль  временные разницы  налогооблагаемые разницы  отложенные налоговые обязательства  от