Материалы с восемнадцатой специализированной выставки «Бухгалтерский учет и аудит 2011».
По сложившейся традиции 69-й павильон столичного ВВЦ в конце января гостеприимно распахивает свои двери для специалистов, занятых в нашей с вами сфере бухгалтерского учета. Не стал исключением и этот год. По мере возможностей мы будем знакомить вас с содержанием отдельных лекционных семинаров, в надежде, что эта информация окажется для вас полезной, тем более что подготовка годовой отчетности за 2010 год в это время года актуальна как никогда. Сегодняшняя тема – как раз она, «Подготовка к годовому отчету 2010 г.». Семинар был организован информационной системой «Гарант», успешно функционирующей на рынке с 1990 года, а докладчиком выступила Ирина Ивановна Иванус, к.э.н., доцент, заместитель генерального директора и ведущий аудитор аудиторской фирмы «Статус», преподаватель Центра переподготовки бухгалтеров и аудиторов МГУ им. М.В. Ломоносова.
Начать следует с того, что годовую бухгалтерскую отчетность за 2010 по старым формам, действующим с 2003 года, мы подготавливаем в последний раз, поскольку на годовую отчетность–2011 будут распространяться уже новые формы. Они утверждены приказом Минфина России №66н от 02.07.2010. В приказе говорится, что эти формы распространяются на годовую отчетность за 2011 год. Первый же вопрос из зала касался того, а как тогда быть, например, с ежеквартальной отчетностью, или ежемесячной? Слово «годовая» выделено не случайно: это говорит о том, что при составлении отчетности уже за первый квартал этого года нужно будет ориентироваться на новые формы, поскольку новый год мы встретили, и отсчет времени уже идет.
Это не единственные изменения законодательства, которые нас ждут в ближайшем будущем. Многие помнят о том, что в скором времени готовится к введению в действие новая редакция закона «О бухгалтерском учете», однако пока действует прежняя, утвержденная приказом 129-ФЗ от 21.11.1996. Ирина Ивановна поведала аудитории о некоторых тонкостях подготовки годового отчета за 2010 года в соответствии с пока еще не утратившими своей актуальности правилами. Рассмотрим некоторые законы, имеющие то или иное отношение к этому процессу.
Закон 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 23 ноября 2009 года. Статья 22 п.5 касается порядка отражения совокупных затрат на использование энергетических ресурсов. Эта информация отражается в пояснительной записке к отчетности, по количеству затрат. Вопрос: если энергетический ресурс полностью или частично производится самой организацией? Ответ: в этом случае используем 23 счет «Вспомогательное производство» и отражаем там. Кр. 23 будет стоимостью этого производства, она же будет стоимостью того, что мы потребили. Вопрос: а как быть в случае аренды? Ответ: обычно, хотя и не всегда, бывает так, что оплата производится арендодателем, который уже потом выставляет счет арендополучателю. Кому именно отражать в отчетности – зависит от условий договора.
Идем далее. Статья 16 Закона 129-ФЗ «Публичная бухгалтерская отчетность». Здесь имели место некоторые изменения, которые при определенных условиях могут иметь большую важность. В соответствии с новой редакцией, ОАО имеют право публиковать отчетность до 1 июля года, следующего за отчетным. Так стало недавно, и вот по какой причине: закон гласит, что общее собрание акционеров, на котором производится утверждение отчетности, может проводиться до 30 июня, а в предыдущей редакции в качестве крайней даты для публикации стояло «1 июня». Когда проводить общее собрание акционеров – выбор самой организации, поэтому на деле получалось, что иногда публиковалась отчетность, еще не прошедшая утверждение на общем собрании. Хотя закону 129-ФЗ и так осталось немного, все же, пока он еще действует, стоит иметь в виду, что эта недоработка была наконец исправлена.
Далее, ненормативные правовые акты (письма Минфина и т.д.). Тот факт, что они не относятся к нормативным, делает их применение на практике необязательным, однако лучше, конечно, с ними ознакомиться и иметь их в виду. Ведущая семинара рассказала об относительно новой форме, в которой Министерство Финансов РФ стало доводить информацию до заинтересованных сторон, а именно – «Сообщения». Таких сообщений уже последовало несколько, и на них мы остановимся поподробнее.
- Сообщение от 21 декабря 2009 года, о раскрытии информации о финансовых вложениях (58 счет). Имеет определенную практическую пользу, поскольку в нем разъясняется порядок группировки данных для отражения их в пояснительной записке (поскольку, как правило, в случае существенности этой информации раскрытие её производится именно там). Что касается составляющих этих раскрытий (что отражать – что нет), то стоит помнить, что практически каждый из ныне действующих ПБУ (кроме 1-го и 4-го разве что) имеет последний раздел, где и содержатся соответствующие указания. Сообщение Минфина, повторимся, касается того, как правильно эти составляющие нужно сгруппировать для отражения в пояснительной записке.
- Сообщение от 29.12.2010 о раскрытии информации о внебалансовых счетах. Тут нужно помнить две вещи: во-первых, в новых формах отчетности понятия «внебаланса» уже не будет, а во-вторых, то, на что мы здесь смотрим – это стоимостная оценка (или оценочное значение), к которой мы вернемся чуть позже.
- Сообщение от 02.06.2010. На первый взгляд, касается не всех, поскольку речь в нем идет о вознаграждениях руководящему составу государственных организаций, ОАО с преимущественно государственных участием и т.д. Стоит, однако, помнить, что информация о вознаграждениях руководящему составу регулируется действующим ПБУ 11, и он, в отличие от указанного сообщения, распространяется на всех. По этой причине ознакомиться с этим на первый взгляд необязательным документом стоит хотя бы для того, чтобы получить лучшее представление о порядке раскрытия этой информации.
Далее, каждый год Минфин выпускает руководства по проведению аудита. Даже если мы не занимаемся аудиторской деятельностью, в большинстве случаев этот документ к прочтению обязателен, так как, помимо ответов на наиболее часто задаваемые вопросы и перечня наиболее частых ошибок руководства, он содержат прямые указания относительно отдельных аспектов подготовки отчетности. Последнее руководство по проведению аудита годовой отчетности за 2010 год пока готовится к публикации, но она последует очень скоро (как правило, это случается в конце января – начале февраля).
Исправление ошибок в бухгалтерской отчетности
Здесь мы говорим о ПБУ 22/2010, недавно принятом стандарте, который начал применяться с начала этого года. Что же такое «ошибка» в соответствии с определением? Ошибка – это неправильное отражение или неотражение информации в бухгалтерской отчетности. А причинами неотражения или неправильного отражения могут являться:
- Неправильное применение бухгалтерского законодательства
- Неправильное применение учетной политики
- Неточности вычисления (например, при оценке или классификации).
- Недобросовестные действия должностных лиц
Разные причины ведут к разным последствиям. С учетной политикой следует быть осторожными, поскольку никто не гарантирует, что она соответствует действующему законодательству. Если мы ссылаемся на учетную политику как на аргумент в пользу защиты, и при этом выясняется, что имеются противоречия с законодательством, от штрафов это не спасет.
Итак, как выявить ошибку? Потому что, если перед нами не ошибка, тогда это вовсе не ПБУ 22/2010, и этот стандарт можно не смотреть вообще. К ошибкам не относятся неточности, выявленные в результате новой информации, ранее недоступной для всей организации. Рассмотрим пример.
Руководитель просит штатного бухгалтера разобраться с финансовой отчетностью, в которой – ему это кажется, как он ей теперь заявляет – имеются ошибки. К такому выводу он пришел, обнаружив у себя в шкафу финансовые документы, представляющие ситуацию в несколько ином свете. С точки зрения бухгалтерши (которая понятия не имела, что у босса в шкафу пылятся бухгалтерские документы), будет ли это ошибкой в соответствии с определением ПБУ 22? Ответ: да, поскольку документы имелись в наличии организации, а то, что её начальник прятал их от глаз посторонних, помимо того, что очень красноречиво говорит о «компетенции» данного должностного лица, ещё может трактоваться и как недобросовестные действия руководства. Отсюда вывод: этоклассическая бухгалтерская ошибка.
Если перед нами не ошибка, мы говорим об изменении оценочного значения. А что это такое? Обратимся к ПБУ 14 «Учет нематериальных активов». В качестве оценочных значений тут могут выступать, например, оценочные сроки амортизации. Рассмотрим на примере, как может обстоять дело.
Компания изобрела специальную краску с уникальными свойствами, которая меняет цвет в зависимости от освещения (предположим). Ничего подобного в мире нет, и это изобретение (нематериальный актив) компании нужно запатентовать, что она и делает. Бухгалтерия оценивает срок жизни данного актива в 10 лет, и вот, в соответствии с ПБУ 14, по этому активу каждый год начисляется амортизация линейным методом. Компания ждет новостей. Проходит год – какие вести с полей? По-прежнему подражателей нет, никто не может повторить эту формулу, а потому срок жизни остается тем же, теперь уже 9 лет. Прошел еще год, и вот состоялось знаковое событие – Всемирный Конгресс Производителей Лакокрасочных Изделий (ну представим!), и вот выясняется, что на него приехала небольшая японская фирма, где сидят очень умные люди. У них краска не только меняет цвет, но еще и обладает свойствами менять температуру в помещении в зависимости от погодных условий. Как быть теперь? Наша компания в сильном расстройстве, однако делать нечего: срок амортизации сокращается, технология проживет еще от силы три года, а потом это уже будет не патент. Краска потеряется на фоне конкурирующих брендов. В этом примере сам факт того, что японская компания изобрела что-то свое – это та самая ранее недоступная информация. Что касается расчетов по амортизации, то в них ошибок нет, они не требуют исправления. Все расчеты амортизации, что мы провели за предыдущие два года, остаются прежними! Мы просто меняем оценочный срок амортизации и продолжаем вести расчет. А если чуть позже (через год, например) окажется, что за прошедшее время Японию охватил кризис, и та продвинутая компания вынуждена была уйти с рынка, тогда это будет еще одной ранее неизвестной информацией, которая ведет к новому изменению оценочного значения. На этот раз сроки амортизации будут обратно увеличены. Возможно, и не до изначальных 10 лет (а теперь 7), поскольку японская фирма уже «засветила» свою идею, и она летает в воздухе, а вот на 6 можно остановиться.
В примере фигурировал патент – нематериальный актив – но нужно помнить о том, что та же логика применяется и при оценке срока амортизации материальных активов.
Далее, в соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 все ошибки делятся на две категории: существенные и несущественные. Существенно ошибкой является та, которая может повлиять на принятие деловых решений экономическими агентами. Никаких дополнительных прояснений не дается, поэтому решение о существенности или несущественности организация принимает самостоятельно. При этом само понятие «существенности» в российских ПБУ встречается постоянно. Вспомним для примера ПБУ 7 «События после отчетной даты»: после отчетной даты там раскрывается только существенная информация. Таким образом, это решение, которое каждый раз, в отношении той или иной ситуации принимается организацией на основе своего опыта. Это не является раз и навсегда зафиксированным элементом учетной политики.
Пункт 4 ПБУ 22/2010 гласит, что «выявленные ошибки подлежат исправлению». В реальности же так бывает не всегда. Когда и как именно нам следует исправлять бухгалтерские ошибки?
Мы знаем, что дата подписания отчетности у всех организаций должна укладываться в 90 дней после окончания предыдущего годового отчетного периода, однако разные организации выбирают дату по-разному. Можно представить себе небольшую фирму в составе более крупного холдинга, от которой материнская организация требует отчетность в первые же дни после нового года. Фирма сдает отчетность, скажем, 15 января, из года в года, и после этого ничего в ней исправить уже нельзя. А другая организация может подписывать отчетность чуть позже, и у неё больше времени исправить ошибки за 2010 года. Давайте посмотрим возможные варианты поведения в зависимости от фактора существенности и того, когда именно произошло выявление ошибки.
Итак, предположим, что мы обнаруживаем ошибку в 2011 году в отчетности за предыдущий 2010 год, причем это происходит уже после подписания. Раньше приходилось все исправлять оборотами на 2010 год. Сегодня, в соответствии с ПБУ 22, мы должны смотреть, является ли она существенной или нет? В случае несущественности, мы исправляем оборотами за текущий 2011 год. А что если существенна?
- Если ошибка существенна, была обнаружена в 2011 году после подписания, но до представления собственникам. В этом случае делаем бухгалтерскую справку, стонируем неправильное. Используем обороты за декабрь 2010 года, и то, что получится, будет называться «Пересмотренная бухгалтерская отчетность». Пересмотренная отчетность пересдается – в статистику, в налоговые органы и т.д.
- Если ошибка существенна, обнаружена после подписания, после представления собственниками, но до утверждения. В этом случае снова делаем бухгалтерскую справку, неправильное сторнируем, используем обороты за декабрь прошлого 2010 года, и снова получаем «Пересмотренную бухгалтерскую отчетность», которую нужно бежать пересдавать в налоговые органы, статистику и т.д. Единственное отличие с предыдущим случаем заключается в том, что в этой пересмотренной отчетности необходимо объяснять, что и как в ней было изменено (п.8 стандарта). В предыдущем случае этого делать было необязательно, хотя и желательно.
- Наконец, если обнаружение произошло в 2011 году после утверждения отчетности. В этом случае в отчетности за 2010 год уже ничего не меняем. См. п. 9 ПБУ 22/2010. За 2011 год делаем бухгалтерскую справку, где осуществляем ретроспективный («что было бы, если бы мы не ошиблись?») пересчет тех данных отчетности за 2010 год, которые оказывают влияние на отчетность 2011 года. Само собой, если вдруг ошибка обнаружится не в 2010 году а, скажем, в 2007, то пересчет нам придется делать сразу по нескольким отчетным периодам.
Продолжение следует