С 24 по 28 января во Всероссийском Выставочном Центре проходила ставшая уже традиционной ежегодная специализированная выставка «Бухгалтерский учет и аудит 2012». Как обычно, помимо праздного шатания от одного стенда к другому, заведения новых знакомств и общения с другими посетителями желающим была предоставлена возможность узнать что-то для себя новое на многочисленных семинарах, где уже хорошо знакомые отечественные специалисты в деталях объясняли особенности подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности за 2011 год. В общем, примерно то же, что и в январе прошлого года, и за год до этого – меняются только числовые обозначения.
Так-то оно так, но и законодательство меняется, а за последний год оно изменилось очень сильно. Потому мы не могли оставить совсем без внимания семинар Ирины Ивановны Иванус «Подготовка отчетности за 2011 год». Ирина Ивановна – доцент, заместитель генерального директора, ведущий аудитор аудиторской фирмы «Статус», преподаватель Центра переподготовки бухгалтеров и аудиторов МГУ им. Ломоносова.
Хотим сразу извиниться за не связанный логической структурой характер изложения: дело в том, что Ирина Ивановна рассказывала о различных тонкостях подготовки отчетности очень детально, причем каждый отдельный аспект мог быть связан с несколькими другими, а мог идти вполне самостоятельно. К тому же Ирина Ивановна иногда «перескакивала». Стремясь не упустить ничего ценного, мы фиксировали практически всю подряд. Что получилось по итогу? Получились те самые «тезисы». Надеемся, что кому-то они окажутся полезными при подготовке отчетности за 2011 год, тем более что для многих это сейчас очень актуально.
Александр Курников
редактор GAAP.RU
Фото: garant.ru
Одним из ключевых документов, который мы будем сегодня рассматривать – это Приказ Министерства Финансов №66-н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 г., измененный 5 октября прошлого года Приказом №124-н. В нем говорится, что в отчетности обязательно нужно раскрывать существенные факторы. А как понимать термин «существенные»? Несколько непонятный с практической точки зрения критерий действует сегодня в РФ – 5%-й барьер для определения существенности.
Как производится нумерация статей отчетности? Это всегда четырехзначное число. К Приказу №66-н есть приложение №4 – «Коды строк в формах бухгалтерской отчетности …». Статьи баланса начинаются с 1000, статьи отчета о прибылях и убытках – с 2000, статьи о движении капитала – с 3000 и т.д. Сотенный порядок отвечает за раздел, десятичный – за группы статей. Соответственно, 1120, например – это «Результаты исследований и разработок» в балансе, а 3410, оказывается – «Корректировка в связи с изменением учетной политики» в отчете об изменениях капитала.
«Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели…» – примерно таким образом 4й раздел ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» оговаривает содержание баланса. Однако нужно помнить, что если статья подлежит раскрытию формально, но при этом не настолько существенна, чтобы раскрываться в балансе, то ее можно раскрыть отдельно в приложениях.
«Скелет» баланса (как называет эту табличку Ирина Ивановна) – большое подспорье при разрешении групп статей. За прошлый период могут оказаться статьи, неучтенные в прошлом году, потому что в прошлом году такого стандарта еще не было – но их нужно учитывать в этом году, потому что законодательство поменялось.
Если организация выбирает способ ведения бухучета по конкретному направлению, и при этом наше законодательство предусматривает разные методы учета, то в этом случае – говорится в ПБУ 1 «Учетная политика организации» – организация может выбирать метод учета. В принципе, какой бы Вы ни выбрали, по итогу формально будете правы. Как правило, однако, выбирается тот, которые кажется более удобным и привычным. Все же лучше брать наиболее подходящий. А что делать, если метод учета не предусмотрен законодательством вообще? В этом случае организация должна самостоятельно решить, применив, как говорится в таких случаях, свое «профессиональное суждение». Как известно, в этим случае уже давно (чтобы не ошибиться, с 2008 года) разрешено применение МСФО.
ПБУ 4/99, п.19 (раздел IV «Содержание бухгалтерского баланса»): «В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные». Итак, 12 месяцев – это считая с какого момента? Ответ: после отчетной даты. А что такое «отчетная дата»? Это последняя дата отчетного периода. Однако даты «двигаются», и то, что сегодня относится к долгосрочным, может стать краткосрочным. Эта сумма переезжает из 4 раздела в 5й (разделы баланса, т.е. из «Долгосрочных обязательств» в краткосрочные, см. Приказ 66-н).
Некоторые практические примеры. Мы – фирма-подрядчик. Перед нами строительная площадка, на которую завезли материалы – где отразим их? В первом разделе баланса «Внеоборотные активы». Однако если мы не считаем эту статью существенной (и это все надо обосновывать), нам необязательно выделять ее отдельно. Можно, таким образом, загнать материалы в основные средства.
Авансы выданные, что с ними? «Дебиторка» может быть разная, говорит Ирина Ивановна. Если кому-то отгрузили товар, мы ждем в ответ деньги. В Минфине это называют торговой задолженностью. А что с авансами, выданными по зарплате – что мы ждем здесь? А бывает по-разному – можем ждать услуги, выполнение работы и т.д. Это немного другое. В составе «Дебиторской задолженности» (1230) есть отдельная статья «Авансы выданные», и она должна идти отдельно.
Дебиторская задолженность бывает краткосрочная и долгосрочная. Во 2й разделе баланса («Оборотные активы») нужно отдельно отметить, какая именно перед нами. Если просто ”дебиторская задолженность” – то подразумевается «краткосрочная». Основные средства (1150) не становятся из долгосрочных краткосрочными (помним, что ликвидность растет по мере движения сверху-вниз по балансовым статьям). Что касается основных средств, то должны пройти годы, прежде чем они перенесут свои стоимость. Есть в бухгалтерском учете такой принцип осмотрительности, в соответствии с которым мы можем представить ситуацию хуже, чем она есть на самом деле, но вот делать обратное – приукрашивать, представлять все лучше, чем есть на самом деле – мы права не имеем. Если мы нарушаем ликвидностную картину, вместо «долголиквидного» представляя «быстроликвидное», то это явное нарушение принципа осмотрительности, поскольку мы улучшаем в отчетности свое реальное положение в отношении ликвидных активов. А вот если наоборот? Представим, например, что остался год до того, как основное средство полностью перенесет свою стоимость, а мы все равно держим это ОС в долголиквидных – здесь мы представляем ситуацию хуже, и это делать разрешается.
База расчета для налога на имущество. Сегодня в бухгалтерском балансе отражается многое из того, что еще не есть основным средством (незавершенное строительство например) – и все это отражается, но в расчет налога на имущество не идет. Налог на имущество платится на то, что по правилам бухучета относится к основным средствам. А что есть что, расписывается в 5й бухгалтерской форме («Пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках»).
Каждый год Минфин публикует свои рекомендации – методологию по проведению аудита. Эти документы также весьма полезны бухгалтерам в том числе, поскольку из них можно получить представление, каких вопросов ждать от проверяющих. Письма по проведению аудита за 2011 год пока еще нет (по крайней мере, такового не было на дату проведения семинара, но сейчас уже имеет смысл проверить – GAAP.RU), но в прошлом году такое было. Там, в частности, было указано, что в строку «Прочие» ставится не только то, что не уложилось в другие строки, но и то, что несущественно. Отсюда первая рекомендация – не стоит заталкивать в «Прочие» то, что существенно. А вот такие нематериальные активы как сертификаты, лицензии, купленные права, удостоверения на членство в СРО и т.д. – притом на долгий срок, которые учитываются на 97-ом счете («Расходы будущих периодов») – их можно запихать в «Прочие», либо в нематериальные активы, если они у вас существенны.
ПБУ 24 – новый стандарт «Учет затрат на освоение природных ресурсов» – вступает в силу в этом году. Что там будет? Там будет разделение расходов по освоению природных ресурсов на материальные и нематериальные. В балансе появятся, таким образом, 2 дополнительные строчки, а 1190 – станет «Прочим» в результате сдвига вниз. «Вводите новые статьи, если нужно. Законодательство идет вперед, и не везде прописано, что нужно делать. Применяйте МСФО, если нужно. Тем более что «Главбух» уже скоро их переведет», – дает еще один дельный совет Ирина Ивановна.
«Пояснения» – что это по приказу 66н? Пятая бухгалтерская форма отчетности, о которой мы уже упоминали выше. Бояться ее не надо, ибо ничего нового тут и нет. Это просто пояснения к балансу и отчету о прибылях и убытках, которые сделали обязательными формально, и которые теперь оформляются в табличной форме. Пример: у нас основные средства указаны на балансе по остаточной стоимости, а где вообще написано, что нужно указывать по остаточной? «У меня так программа считает», – вспоминает Ирина Ивановна некоторые «перлы» отечественных бухгалтеров, с которыми ей за годы практики доводилось сталкиваться. Такой ответ сразу дает исчерпывающий ответ на вопрос о квалификации данного специалиста. А между тем в п.35 ПБУ 4 (смотрим) написано: «Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках». К сожалению, при этом нигде нет пояснения, что такое собой представляет «регулирующая величина», но сама идея понятна. А где при этом расшифровывается первоначальная стоимость? 5-я форма отчетности, там же, где амортизация.
Что еще есть интересного в 66-м приказе, что нужно упомянуть? В образцах формы для бухгалтерского баланса есть 3 колонки данных – на конец 2011-го года, 2010-го и 2009-го, но зачем? Дело в том, что в любой форме отчетности должны быть представлены данные за два отчетных периода (этот плюс предыдущий). Но ведь для данных за 2010-й год нам нужны данные на конец 2009-го, вот и получаются три колонки данных! Ничего нового нет, это делали и раньше, просто теперь Минфин оговорил все формально.
П. 4 Приказа 66н – что он говорит? Он говорит, что есть утвержденные формы (№1, № 2 и приложения (№3, №4, № 6), а есть неутвержденные («табличка» и пояснения). «Табличка» (или «скелет баланса», как мы назвали ее раньше) может модифицироваться и изменяться – в зависимости от того, что у нас есть, а чего нет – потому-то она и не утверждена. По этой причине неутвержденные формы не содержат четырехзначной нумерации, о которой мы говорили выше. Однако помним, что есть определенный минимум – итог раскрытия информации в финансовой отчетности – который в любом случае должен быть.
Малый бизнес – что с ним? (когда ведущая семинара спросила, есть ли малые предприятия среди присутствующих в аудитории, руки подняло большинство – вполне ожидаемо, впрочем). Малый бизнес бывает разным. Бывает так, что компания ведет несколько операций и все, а есть и такие, которые и большим фирмам еще фору дадут. Раньше были приказы, где говорилось, что если компания не подлежит аудиту, то может ограничиться формами 1 и 2 (баланс и отчет о прибылях и убытках). Теперь такого нет. Теперь сказано, что малые предприятия могу сдавать отчетность как все, а могут и «упрощаться». Ну хорошо, упрощаться – но как? 1) В балансе включаются только группы статей без расшифровок по статьям и 2) в отчете о прибылях и убытках приводятся только существенные статьи. Главное, на что обратим внимание: теперь нигде не сказано, что нужно сдавать только первую и вторую формы, потому что формы нужны все! Другое дело, что не нужно больше раскрывать с той же степенью детальности, что и все остальные.
Напоследок обсудим вкратце Приказ 186н от 24.12.10 «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3». Что же было изменено?
Изменен Приказ 34н от 29.07.98 «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации». Изменению подвергся п. 65 – внесены правки в «Расходы будущих периодов». Что раньше было в п. 65 Приказа 34н? Было «Затраты, произведенные организацией данный момент, но относящиеся к будущим периодам, в балансе отражаются как расходы будущих периодов и списываются». Эта формулировка устарела, поскольку в новой редакции она звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида». Таким образом, нам уже нужно определить вид актива, а как это сделать? Элементарно, у нас ведь есть куча ПБУ-шек по самым разным видам активов – нематериальные, основные средства и так далее – смотрим туда, определяем вид и списываем.
Еще поправки в приказ 34н: п. 32 дополнить одним абзацем «При составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету». То есть, например, если мы найдем стандарт, где предусматриваются расходы будущих периодов (а таковые есть – например, шестой раздел ПБУ 14 «Учет нематериальных активов», и не только), то руководствоваться надо ими. 97й счет, таким образом, действительно существует!
Теперь, чуть подробнее об этом. Мы начали с ПБУ 14. Нам нужно объяснять налоговикам срок списания. Общая рекомендация, которую дает Ирина Ивановна, следующая: если мы не можем объяснить срок списания меньший, чем 5 лет, то лучше установить срок списания именно в 5 лет, и точка. Ибо так установлено в ГК, и если что – придирок не будет. Мы сейчас говорим о ситуации, когда в договоре не оговаривается срок списания (потому что если оговаривается, то вопросов нет). Некоторые компании ставят 3 года, кто-то может поставить и год. Это возможно, если сможете обосновать – мол, «я каждый год покупаю новую программу» (это для софта, стало быть), или «у меня такие планы деятельности» и т.д. Докажите! Если докажете, ставьте меньше 5 лет – пожалуйста, но будьте готовы это доказать.
Далее, где еще у нас может возникнуть 97й счет? 16 п. ПБУ 2 «Учет договоров строительного подряда»: там сказано, что затраты на невыполненные работы относим на расходы будущих периодов, 97й счет.
Далее, ПБУ 15 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Скажем сразу, что прямо такой фразы там нет, но, тем не менее, возникнуть 97й счет может. Смотрим на 8-й пункт стандарта: «Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора)».
ПБУ 10/99 «Расходы организации». Там много где уже сейчас возникает 97й счет, только вот этот стандарт, как сообщила ведущая семинара, хотят подправить уже в этом году. 19й пункт: «Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках» с учетом условий (нас интересует 2е условие) «…путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем».
И совсем напоследок – чем никогда не может быть 97й счет? Поговорим об этом. К расходам будущих периодов никогда не могут быть отнесены отпускные, страховка, подписка. Так было всегда, но почему? Что такое подписка (на газеты, журналы и т.д.)? Подписка – это смешанный договор. Это и поставка газеты, и услуга, и он не делится. 61й счет «Расчеты по авансам» не был рассчитан под услуги, услуги отражалось в 31-м «Расходы будущих периодов» – так было раньше. Сегодня у нас подписка отражается как ДБ 60 (60й счет – «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»).
Страхование – почему не оно? Сегодня страхование у нас висит на 76-м счете. Заключая договор страхования, мы получаем услугу. Предположим, мы застраховали на год машину. Именно на год. Вопрос – а можно ли продать в течение года? Легко, ведь машина наша – что хотим, то и делаем. Но по договору страхования заплатили-то мы за год – значит, эту сумму за остаток года нам нужно либо зачесть, либо вернуть.
Отпускные. Почему они никогда не будут 97-м счетом ? Тут действует общая логика. Отражая что-то (дебитуя одно, кредитуя другое), мы отражаем факты хозяйственной жизни. Это из разных форм вытекает – из трудового законодательства, из гражданского, налогового и т.д. Допустим, я пришел на работу. Мне там не понравилось, и я ушел через месяц. Что мне должны за этот месяц? Не только зарплату, но и компенсацию за неиспользованный отпуск! Согласно Гражданскому кодексу, каждый человек зарабатывает не только зарплату, но и отпускные. О каких расходах будущих периодов может идти речь, если я уже ушел с работы через месяц и будущих периодов нет? Дебитуем «Затраты», кредитуем счет 96 «Резервы предстоящих расходов» – и только так!
Также добавим, что отпускные можно отнести к оценочным обязательствам. Что такое оценочное обязательство вообще? Это обязательство с неопределенной величиной и неопределенным сроком. И действительно, сроки не определены – этот трудоголик и не ходит в отпуск по 5 лет и больше, а кто-то, напротив, каждый раз просит его отпустить на Рождество…