Окончание. Начало

Что касается учета у арендодателя, то в проекте ПБУ «Учет аренды» отдельно рассматриваются три возможных варианта арендных отношений:

1. с передачей основных рисков и выгод и с последующей передачей права собственности;
2. с передачей основных рисков и выгод, но без последующей передачи права собственности;
3. без передачи основных рисков и выгод и без последующей передачи права собственности.

При первом варианте должны выполняться те же требования к договорам аренды, которые были описаны в Разделе II, касающемся учета арендатором аренды с последующим получением права собственности.

В учете арендодателя отражаются:

• дебиторская задолженность по арендным платежам;
• выбытие актива (предмета аренды).

Дебиторская задолженность определяется как приведенная стоимость арендных платежей за вычетом сумм, полученных арендодателем до момента признания этой задолженности. Она в данном случае должна быть равна стоимости арендных платежей, учитываемой у арендатора, поскольку принимается равной сумме, которую арендодатель получил бы за аналогичный актив, продавая его на условиях немедленной оплаты на момент начала аренды. А эта величина, как и в случае с арендатором, определяется на основе информации о сделках купли-продажи этого или аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты.

Выбытие актива отражается по приведенной стоимости арендных платежей, которая в общем случае не равна балансовой, поэтому образовавшаяся разница между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью списываемого актива относится на финансовые результаты арендодателя в зависимости от того, в рамках какой деятельности (обычной или прочей) осуществляется аренда:

• если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности организации, приведенная стоимость арендных платежей признается в качестве выручки, а балансовая стоимость списываемого актива относится на себестоимость продаж следующими записями:

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Д 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» — К 01 «Основные средства» — на сумму балансовой (остаточной) стоимости актива;

• если договор аренды заключен вне рамок обычной деятельности организации, разница между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью списываемого актива признается прочим доходом или прочим расходом и отражается в учете записями:

Д 62 — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Д 91, субсчет 2 «Прочие расходы» — К 01 — на сумму балансовой (остаточной) стоимости актива;

Д 91-1 — К 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — на сумму прочего дохода вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над балансовой стоимостью актива;

Д 91-9 — К 91-2 — на сумму прочего расхода вследствие превышения балансовой стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей.

Равенство двух величин — балансовой стоимости и приведенной стоимости арендных платежей — возможно только в случаях, когда:

• договор аренды является договором финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретен менее чем за 12 месяцев до передачи его в аренду;
• приведенная стоимость арендных платежей не может быть надежно определена.

Далее для определения процентного дохода арендодателя при предоставлении имущества в аренду рассчитывается эффективная процентная ставка аренды для последующего начисления процентов по аренде.

После первоначального признания дебиторская задолженность увеличивается на сумму процентного дохода по мере его начисления и уменьшается по мере поступления оплаты процентов от арендатора.

Процентный доход включается в выручку или в прочие доходы арендодателя в зависимости от того, происходит ли предоставление актива в аренду в рамках обычной деятельности организации или в рамках прочей деятельности (п. 31 проекта ПБУ).

Раздел V. Учет арендодателем аренды с передачей основных рисков и выгод без последующей передачи права собственности

Данный вариант учета аренды применяется, когда договором не предусмотрена передача арендатору права собственности на предмет аренды, но условия договора свидетельствуют о переходе к арендатору основных экономических выгод и рисков, связанных с использованием предмета аренды.

Эта ситуация логически связана с ситуацией передачи арендатору в аренду актива без последующего перехода права собственности. Особенность в данном случае заключается в том, что арендодатель списывает предмет аренды на дату его передачи арендатору и одновременно признает дебиторскую задолженность и остаточный актив в аренде.

Понятие «остаточный актив в аренде» вводится для выделения той части актива, которая сохранит свою стоимость по окончании срока аренды на момент возврата актива арендодателю. В общем случае указанное выделение производится исходя из соотношения срока аренды актива и срока его полезного использования, определенного при принятии этого актива на баланс, общих возможностей извлечения выгод от использования актива и предполагаемого уменьшения этих возможностей в связи с истечением срока аренды, а также других уместных факторов.

Таким образом, в отличие от предыдущего варианта учета у арендодателя, дебиторская задолженность формируется не на всю стоимость актива, которая определяется как текущая стоимость на дату передачи актива в аренду, а за вычетом стоимости остаточного актива в аренде. При этом текущая стоимость определяется на основании информации о сделках купли-продажи этого аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты, а приведенная стоимость арендных платежей принимается как текущая стоимость за вычетом остаточной стоимости актива в аренде.

В момент списания предмета аренды из состава активов и признания остаточного актива в аренде и дебиторской задолженности по арендным платежам разница между текущей стоимостью предмета аренды и балансовой стоимостью передаваемого в аренду актива относится на финансовые результаты организации-арендодателя в следующем порядке:

а) если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности организации, текущая стоимость предмета аренды, определенная в соответствии с п. 36 проекта ПБУ, уменьшенная на стоимость остаточного актива в аренде, признается в качестве выручки, а балансовая стоимость списываемого актива, уменьшенная на стоимость остаточного актива в аренде, относится на себестоимость продаж следующими записями:

Д 90-2 — К 01 — отражено в составе себестоимости продаж выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Д 01 (аналитический признак «Остаточный актив») — К 90-1 — оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде;

Д 62 — К 90-1 — отражена дебиторская задолженность по арендным платежам на сумму приведенной стоимости арендных платежей (текущая стоимость минус остаточный актив в аренде);

б) если договор аренды заключен вне рамок обычной деятельности организации, разница между текущей стоимостью предмета аренды, определенной в соответствии с п. 36 проекта ПБУ, и балансовой стоимостью передаваемого в аренду актива признается прочим доходом или прочим расходом, что в учете отражается записями:

Д 91-2 — К 01 — отражено в составе прочих расходов выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;

Д 01 (аналитический признак «Остаточный актив») — К 91-1 — оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде и уменьшены прочие расходы;

Д 62 — К 91-1 — отражены прочие доходы на сумму приведенной стоимости арендных платежей;

Д 91-1 — К 91-9 — отражен прочий доход вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над текущей стоимостью актива;

Д 91-9 — К 91-2 — отражен прочий расход вследствие превышения текущей стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей.

С учетом этой специфики определения приведенной стоимости арендных платежей далее рассматриваемый порядок учета у арендодателя аренды аналогичен порядку учета при последующей передаче права собственности на предмет аренды (см. Раздел IV).

Есть еще одна особенность аренды с передачей основных рисков и выгод без последующей передачи права собственности:

при возврате предмета аренды арендодателю по окончании срока аренды остаточный актив в аренде переводится в состав того вида активов, признакам которого он соответствует, и учитывается в соответствии с порядком учета такого вида активов. Балансовая стоимость остаточного актива к моменту его возврата арендодателю при возвращении из аренды принимается в качестве первоначальной стоимости актива (п. 41 проекта ПБУ).

Можно предположить: примененный термин «переводится» говорит о том, что списание с баланса арендодателя актива и постановка на баланс остаточного актива в аренде — это две разные операции и два разных актива (во всяком случае, по аналитическим признакам). А значит, бухгалтеру, скорее всего, необходимо будет предусмотреть отдельную аналитику в составе основных средств для учета остаточного актива в аренде, аналогичную той, которая используется для учета основных средств.

Раздел VI. Учет арендодателем аренды с сохранением основных рисков и выгод

Такой вариант учета аренды аналогичен варианту учета операционной краткосрочной аренды. Для него в проекте ПБУ установлен особый порядок учета у арендодателя, включающий в себя одновременное признание на дату передачи арендатору предмета аренды дебиторской задолженности по арендным платежам и арендного обязательства (у арендатора зеркально отражается право пользования предметом аренды), рассчитанных как приведенная стоимость арендных платежей. Арендное обязательство — это обязанность арендодателя предоставлять предмет аренды в пользование арендатору в течение срока договора аренды.

Актив с баланса арендодателя не списывается и учитывается в прежнем порядке, за исключением случаев изменения условий его использования (агрессивная среда, повышенная сменность и т.п.) (п. 43 проекта ПБУ).

Амортизация актива, переданного в аренду, в зависимости от того, происходит предоставление актива в аренду в рамках обычной или в рамках прочей деятельности организации, включается в расходы по обычным видам деятельности или в прочие расходы.

После первоначального признания дебиторская задолженность по арендным платежам увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной процентной ставке (процентный доход) и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм.

После первоначального признания арендное обязательство погашается на равномерной основе в течение срока аренды с отнесением списываемых сумм на финансовые результаты в качестве арендного дохода.

Процентный доход и арендный доход включаются в выручку или в прочие доходы арендодателя в зависимости от того, в рамках какой деятельности организации — обычной или прочей — происходит предоставление актива в аренду.

Общее резюме по разделам II—VI

Для лучшего восприятия информации, заложенной в проекте ПБУ, в табл. 1 собраны основные положения проекта по учету аренды у арендатора и арендодателя в зависимости от перехода права собственности на объект аренды и перехода основных экономических рисков и выгод, связанных с использованием предмета аренды.

---