Прекращение лицензий на право пользования недрами: возможные последствия

Ситуация

Общество обладает двумя лицензиями на право пользования недрами: на участке М и на участке К. На 31 августа 2010 г. в составе внеоборотных активов на балансовом счете 97 «Расходы будущих периодов» учитывается остаточная стоимость лицензий. Для расчета налога на прибыль в расходы принималась стоимость лицензий с 1 января 2008 г.

Первоначально стоимость лицензии отражалась в составе нематериальных активов (НМА), однако в 2009 г. было принято решение списать ее в течение двух лет, как это предусмотрено новой редакцией ст. 325 Налогового кодекса РФ.

Предыдущими налоговыми проверками был охвачен период по 31 декабря 2008 г.

В 2011 г. возможен отзыв у общества лицензий уполномоченным органом в связи с несоблюдением условий лицензионных соглашений, а именно неосуществлением геологоразведочных работ.

Вопросы

1. Необходимо ли будет подавать уточненные налоговые декларации за 2008—2010 гг. после отзыва лицензии?

2. Если общество не подаст уточненные декларации за 2008 г., сможет ли налоговый орган провести повторную проверку данного периода и доначислить налог и пени?

3. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности последствий прекращения лицензий?

Ответы

1. В соответствии с абз. 8 п. 1 ст. 325 НК РФ, если налогоплательщик в результате конкурса заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, понесенные при получении этого права, учитываются налогоплательщиком в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. 256—259² НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ, если налогоплательщик решил учитывать стоимость лицензии в составе прочих расходов, то затраты, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг.

До 1 января 2009 г. налоговое законодательство не предусматривало, что налогоплательщик может признавать в составе прочих расходов затраты на приобретение лицензии в течение двух лет.

После внесения изменений в законодательство общество приняло решение признавать в составе расходов стоимость полученных лицензий в течение двух лет с 1 января 2009 г. До этой даты общество учитывало в составе расходов суммы начисленной амортизации.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ, действовавшему в 2008 г., начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Таким образом, начало начисления амортизации по НМА в виде лицензии зависит от момента, когда он начал использоваться.

Аналогичного мнения придерживаются финансовые органы. Так, в письме от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/1/210 Минфин России разъяснил, что начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которое учитывается налогоплательщиком в составе НМА, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был введен в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).

Анализ арбитражной практики также свидетельствует о том, что для признания в составе расходов сумм начисленной амортизации налогоплательщик должен подтвердить, что вел деятельность по освоению природных ресурсов. В частности, в Постановлении от 27 марта 2008 г. по делу № А42-1050/2007 ФАС Северо-Западного округа на основании исследования и оценки представленных документов (договоров, программ и отчетов о выполнении работ, актов приема-сдачи выполненных работ (услуг), счетов-фактур, расчетных документов) сделал вывод, что налогоплательщиком документально подтверждено фактическое выполнение работ, связанных с освоением природных ресурсов. Суд признал, что затраты налогоплательщика на освоение природных ресурсов и амортизационные отчисления на НМА (лицензии) являются экономически обоснованными, поскольку произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

После получения лицензии общество приняло меры, направленные на разведку и освоение участка недр: в 2007 г. были согласованы с Управлением по недропользованию по субъекту РФ и утверждены предусмотренные лицензионными соглашениями программы геологоразведочных работ на лицензионных участках К и М на период 2006—2010 гг.

Общество также вело разработку и утверждало программы комплексного экологического мониторинга лицензионных участков, получало геологическую информацию, составляло пообъектные планы, изыскивало средства для финансирования геологоразведочных работ, проводило переговоры о возможности выполнения сейсморазведочных работ на лицензионных участках за два сезона, проводило тендеры по привлечению подрядчиков на выполнение сейсморазведочных работ и пр.

Следовательно, поскольку после получения лицензии общество совершало действия по использованию своего права на участок недр, то оно могло начислять амортизацию на стоимость лицензий. Также можно будет считать обоснованными расходы, признаваемые в течение двух лет.

Одновременно следует иметь в виду, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письмо Минфина России от 9 ноября 2007 г. № 03-03-06/2/208, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»; далее — Постановление № 53).

Нельзя отрицать, что общество не смогло получить от использования лицензии существенного экономического эффекта, но это и не является условием признания затрат. Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Сам по себе факт досрочного прекращения лицензии не влечет за собой необоснованности расходов, и такие случаи прямо предусмотрены действующим законодательством, например при ее передаче иному лицу (п. 6 ст. 325 НК РФ).

В связи с этим факт досрочного прекращения права пользования недрами вследствие финансовых трудностей налогоплательщика сам по себе не является основанием для признания понесенных расходов необоснованными, даже если лицензия не принесла какого-либо дохода.

Таким образом, у общества имелись основания для того, чтобы начать относить к расходам стоимость лицензий в 2008—2010 гг.

В соответствии с лицензионными соглашениями об условиях пользования недрами участков М и К право пользования недрами может быть досрочно прекращено, приостановлено или ограничено распорядителем недр на основании и в порядке, установленном ч. 2 ст. 20, ст. 21 и 23 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-I «О недрах», в том числе если владельцем лицензии нарушены ее существенные условия, которые указаны в лицензионных соглашениях.

В частности, лицензионные соглашения предусматривают обязанность владельца лицензии выполнить комплекс работ по геологическому изучению участка недр, в том числе:

• в течение одного года с даты государственной регистрации лицензии разработать, согласовать и утвердить в установленном порядке программу поисково-оценочных работ на соответствующем участке;
• не позднее второго года с даты государственной регистрации лицензии приступить к проведению сейсморазведочных работ и др.

Однако общество не проводило геологоразведочные работы, не соблюдало условия лицензионных соглашений на указанных в описании ситуации участках недр по причине недостаточного финансирования.

В связи с этим Комиссией по рассмотрению результатов геологоразведочных работ были приняты, в частности, следующие решения:

• считать, что общество условия лицензионного соглашения по участкам недропользования М и К не выполняет;
• рекомендовать Федеральному агентству по недропользованию рассмотреть вопрос о досрочном прекращении права пользования недрами по лицензиям по причине невыполнения условий лицензионных соглашений.

В протоколе Управления по недропользованию по субъекту РФ отмечено, что общество составляло пообъектный план проведения геологоразведочных работ на лицензируемых участках, который, однако, самим обществом не выполнялся.

Из изложенного видно, что общество:

• имело намерение использовать полученную лицензию для деятельности, направленной на получение дохода;
• не смогло выполнить свое намерение в связи с изменением ситуации (недостаток финансирования).

Именно по причине того, что намерения использовать полученный участок так и остались невыполненными, лицензия может быть отозвана, а налоговый орган может предъявить претензии, связанные с отсутствием экономической обоснованности понесенных расходов.

Данные претензии, по нашему мнению, будут незаконными, поскольку в соответствии с п. 1 Постановления № 53 «представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы».

Тем не менее, поскольку нет никаких оснований считать, что общество подтверждает обоснованность расходов на получение лицензии недостоверными или противоречивыми документами, то нет и причин для отказа в признании расходов.

В то же время налоговый орган может заявить о неправомерности признания расходов на лицензию в размере всей ее стоимости, сославшись на прекращение ее действия до истечения установленного срока, причем в связи с неиспользованием участка недр. Данная мотивировка даст налоговому органу основание утверждать, что лицензия фактически не использовалась в производственной деятельности и расходы в виде ее стоимости не отвечают критериям ч. 1 ст. 252 НК РФ.

Преждевременное прекращение лицензии может не являться поводом для конфликта, но только если право пользования участком недр прекращено в связи с бесперспективностью. Как указано в письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. № 20-12/041972, в случае признания осваиваемого участка неперспективным и принятия лицензирующим органом решения о досрочном прекращении действия лицензии расходы, связанные с ее получением, учитываются в целях налогообложения прибыли аналогично порядку признания в целях налогообложения прибыли расходов по освоению участка, признанного бесперспективным.

В рассматриваемой ситуации участки не могут быть признаны бесперспективными, поскольку их фактическое освоение общество не начинало. Следовательно, общество не может применить порядок списания расходов, предусмотренный п. 3 ст. 261 НК РФ.

Если общество намерено полностью исключить возможность конфликта, связанного с прекращением лицензий, в 2011 г. ему следует подать уточненные налоговые декларации за 2008, 2009 и 2010 гг.

В то же время с учетом уже проведенных налоговых проверок за период по 31 декабря 2008 г. общество может не подавать уточненную налоговую декларацию за 2008 г. Вопрос о возможности налогового органа проверить повторно данный период будет рассмотрен ниже.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Как предусмотрено п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении в поданной в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения и представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию.

Поскольку примененный обществом порядок учета расходов не привел к излишней уплате налога в 2008—2010 гг., оно не сможет воспользоваться нормами ч. 1 ст. 54 НК РФ и подать уточненные декларации в текущем периоде.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации общество имеет следующие варианты действий:

• совершить до 2011 г. какие-либо действия, направленные на фактическое освоение выделенного участка недр (например, провести геологоразведку, хотя бы для признания участка бесперспективным). Данный вариант представляется наиболее желательным, поскольку это обеспечит правомерность списания расходов на получение лицензии в 2008—2010 гг. и существенно снизит вероятность отзыва лицензии;
• не проводить дальнейшее освоение участка недр (что может повлечь за собой отзыв лицензии) и при этом не подавать уточненные налоговые декларации. В данной ситуации у общества может возникнуть конфликт с налоговыми органами, и в случае неуспешного разрешения спора обществу придется уплатить не только сумму налога с восстановленных расходов и пени, но и штрафные санкции (кроме санкций за 2008 г.), а также понести судебные издержки. При этом вероятность положительного исхода можно оценить выше среднего;
• не проводить дальнейшее освоение участка недр (что может привести к отзыву лицензии), но подать уточненные декларации. В данной ситуации у общества конфликт с налоговыми органами не возникнет, однако придется уплатить налог с величины восстановленных расходов и пени. Штрафные санкции и судебные издержки будут исключены.

2. Как следует из описания ситуации, в отношении общества проводились выездные налоговые проверки за период по 31 декабря 2008 г. В решениях налоговых органов вопрос о правомерности отнесения в состав расходов стоимости лицензий на право пользования недрами не упоминался.

Данный факт позволяет сделать вывод, что отнесение обществом соответствующих затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, признано налоговым органом правомерным.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации не исчерпаны все возможности для налогового контроля за операциями, совершенными обществом в 2008 г.

Налоговое законодательство допускает назначение повторной выездной проверки налогоплательщика, которая проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки, по тем же налогам и за тот же период, что и первоначальная проверка (п. 10 ст. 89 НК РФ).

На основании п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

• вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

В нашем случае проведение повторной выездной проверки общества возможно только по первому основанию.

Как уже говорилось, повторная выездная проверка — это контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего, из чего следует, что вероятность назначения повторной проверки не зависит от деятельности самого налогоплательщика. При этом налоговое законодательство не содержит конкретного перечня обстоятельств, служащих основанием для проведения вышестоящим налоговым органом повторных выездных проверок. Данный вывод подтверждается и сложившейся арбитражной практикой (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 июня 2007 г. № А19-26183/06-15-Ф02-3819/07, от 22 августа 2006 г. по делу № А33-26131/05-Ф02-4232/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2005 г. по делу № Ф08-4727/2005-1858Ф).

Однако следует отметить: арбитражные суды единогласно считают, что в решении о проведении повторной выездной проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа должны быть указаны мотивы ее проведения (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 августа 2009 г. № А05-12706/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 4 августа 2006 г. № А29-12639/2005а, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2006 г. № Ф04-8886/2005 (17756-А46-25)).

Пунктом 10 ст. 89 НК РФ также установлено, что при проведении повторной выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении такой проверки.

Следовательно, до 1 января 2012 г. вышестоящими налоговыми органами может быть принято решение о проведении повторной выездной проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты обществом налогов за 2008 г. в порядке контроля за деятельностью нижестоящей налоговой инспекции. А значит, налоговые риски, связанные с повторной проверкой за 2008 г., полностью утрачивают свою актуальность только с 1 января 2012 г.

По общему правилу, установленному п. 10 ст. 89 НК РФ, если при проведении повторной выездной проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции. Исключение составляют случаи, когда невыявление факта налогового правонарушения при первой проверке явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Таким образом, если по результатам проведения повторной проверки вышестоящий налоговый орган признает неправомерным учет расходов на приобретение лицензий, эти расходы в виде сумм начисленной амортизации будут исключены из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2008 г. Одновременно обществу будет доначислен налог на прибыль и начислены соответствующие пени, но при этом штраф начисляться не будет.

Отметим, что в силу п. 11 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Следовательно, даже если до 1 января 2012 г. общество будет реорганизовано или ликвидировано, период 2008 г. может быть повторно проверен налоговым органом. Получается, что сам факт неподачи (или подачи) уточненной декларации не будет являться основанием для проведения повторной проверки за 2008 г., однако нельзя исключать, что в период до 1 января 2012 г. такая проверка может быть проведена вышестоящей инспекцией в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

3. В бухгалтерском учете остаточная стоимость лицензий признается прочими расходами на дату вступления в силу соответствующих решений уполномоченных органов о досрочном прекращении права пользования недрами. Списание остаточной стоимости лицензий отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 97 «Расходы будущих периодов» (п. 2, 11, 16, 17, 18 ПБУ 10/99[1], Инструкция по применению Плана счетов[2]).

При этом отложенное налоговое обязательство, начисленное в отношении стоимости лицензий, подлежит списанию на текущие расчеты с бюджетом в кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете указанные операции следует отразить следующим образом:

Д 91-2 — К 97 — списана остаточная стоимость лицензий на пользование недрами (основание: решение уполномоченного органа о досрочном прекращении права пользования недрами);

Д 77 — К 68 — списано ОНО, начисленное в отношении стоимости лицензий (основание: бухгалтерская справка).

Налоговые обязательства, возникшие в связи с уточнением налоговых деклараций прошлых лет, равно как и суммы начисленных пеней, а также суммы налоговых санкций, начисленные по результатам налоговой проверки, подлежат отражению по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68:

Д 99 — К 68 — начислен налог на прибыль в связи с уточнением налоговой базы прошлых лет (основание: бухгалтерская справка, уточненные налоговые декларации);

Д 99 — К 68 — начислены пени за несвоевременную уплату налога в прошлых периодах (основание: бухгалтерская справка-расчет, уточненные налоговые декларации);

Д 99 — К 68 — начислены штрафы по результатам налоговой проверки (основание: бухгалтерская справка, решение налогового органа, решение суда).

Корректировка утвержденной бухгалтерской отчетности за прошлые отчетные периоды не производится.

Вместе с тем при составлении годовой бухгалтерской отчетности за период с 1 января по 31 декабря 2010 г. необходимо учесть следующее.

1. Если решение уполномоченного органа о досрочном прекращении права пользования недрами вступит в законную силу в течение 2010 г., то данный факт следует отразить в бухгалтерском учете и отчетности как обычный факт хозяйственной деятельности в указанном порядке.
2. Если решение уполномоченного органа о досрочном прекращении права пользования недрами вступит в законную силу в период между отчетной датой (31 декабря 2010 г.) и датой подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г., то данный факт следует отразить как событие после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98[3].
3. Если же решение уполномоченного органа о досрочном прекращении права пользования недрами не вступит в законную силу до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г., то в годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. подлежит раскрытию информация об условных фактах хозяйственной деятельности (нарушение существенных условий лицензий), влекущих за собой возможное условное обязательство по возврату лицензий на пользование недрами (п. 3, 4, 6, 19 ПБУ 8/01[4]).

В заключение еще раз отметим, что при наличии документов, свидетельствующих о фактическом использовании участка недр (проведение разведки и пр.) в период до отзыва лицензии, необходимость подачи уточненных налоговых деклараций в результате досрочного прекращения действия лицензий отсутствует. В то же время, если лицензия будет отозвана в связи с неиспользованием участка недр, у общества может возникнуть спор с налоговыми органами, который придется разрешать в суде.

Нельзя исключать, что в период до 1 января 2012 г. повторная налоговая проверка за 2008 г. может быть проведена вышестоящей инспекцией в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

В рассматриваемой ситуации для общества вероятны следующие финансовые потери:

• в случае отзыва лицензии и подачи обществом уточненных налоговых деклараций за 2009—2010 гг.:

 – налог с величины восстановленных расходов,

 – уплата пеней с доначисленной суммы налога за соответствующие периоды;

• в случае отзыва лицензии, отказа от подачи уточненных деклараций, возникновения спора с налоговым органом и его выигрыша — судебные расходы;
• в случае отзыва лицензии, отказа от подачи уточненных деклараций, возникновения спора с налоговым органом и его проигрыша:

 – уплата налога в связи с восстановлением ранее признанных расходов;

 – уплата пеней за соответствующие периоды;

 – уплата штрафа (20% суммы не уплаченных в 2009—2010 гг. сумм налога);

 – судебные расходы.

Если же по итогам проверки за 2009—2010 гг. у налогового органа не возникнет претензий к порядку учета описанных расходов, финансовые потери у общества отсутствуют.