Принципы формирования элементов финансовой отчетности

Подготовка международной отчетности

Автор:
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия”
Опубликовано: 21 февраля 2013

Концепция МСФО является основой для разработки стандартов. Хотя она и не включена в них или в состав интерпретаций, бухгалтеру нужно учитывать ее положения.

Информация в финансовой отчетности должна быть полезна инвесторам, заимодавцам и прочим заинтересованным лицам при принятии решений о сотрудничестве с фирмой. Базисные принципы формирования финансовой отчетности содержатся в концептуальных основах МСФО (Conceptual Framework for Financial Reporting (2010) (далее — Концепция МСФО)). Данный документ не входит в состав стандартов и интерпретаций. Он не введен в России официально (приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н). Однако именно Концепция МСФО является основой для разработки стандартов, а некоторые из них содержат прямые ссылки на нее. Поэтому бухгалтеру в любом случае нужно учитывать положения данного документа. В статье мы проанализируем основные элементы финансовой отчетности с точки зрения Концепции МСФО.

Элементы отчетности

МСФО базируется на англо-американской практике учета. В ней экономическое содержание преобладает над юридической формой, что непосредственно влияет на определение элементов отчетности. Например, главным признаком актива является его способность приносить доходы (снижать расходы) вне зависимости от наличия права собственности. Еще одна особенность МСФО — главенствующее положение профессионального мнения, основанного на принципах учета, а не на предписаниях нормативных документов. При этом финансовая отчетность должна содержать достоверную и непредвзятую информацию о финансовом положении компании. Согласно Концепции МСФО основными элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Их анализ позволяет пользователям оценивать компанию и влияет на принятие решений относительно сотрудничества (будь то покупка или продажа долевых и долговых инструментов, предоставление займов или иные формы взаимодействия). Активы, обязательства и капитал отражают финансовое состояние, а доходы и расходы представляют собой результаты деятельности отчитывающейся фирмы. Рассмотрим подробнее каждый элемент.

Активы — это ресурсы, которые компания контролирует в результате прошлых событий и от которых ожидается получение экономических выгод в будущем. Речь не о юридическом праве на объект учета, а о контроле именно экономических выгод, заключенных в таком активе.

Пример:

Фирма получает имущество в аренду, предусматривающую передачу рисков и выгод, связанных с владением данным имуществом. Основным критерием признания актива служит не состав юридических прав, а контроль над имуществом и его доходность. Поэтому стоимость данного имущества отражается в активе баланса с представлением в пассиве обязательств по его оплате.

Активы могут обладать и не обладать материальной формой. Ее наличие не является необходимым критерием существования актива. Намерение приобрести тот или иной экономический ресурс не приводит к возникновению актива. Для этого необходимо возникновение контроля над ресурсом, содержащим в себе экономическую выгоду (существует и ряд исключений, в основном среди финансовых инструментов).

Пример:

Заключение договора о покупке сырья не приводит к возникновению актива, хотя невыполнение договора может повлечь за собой юридические последствия для фирмы. Актив возникнет тогда, когда к компании перейдут риски и выгоды, связанные с использованием сырья.

Будущая экономическая выгода, содержащаяся в активе, — это способность прямо или косвенно способствовать притоку в компанию денежных средств (их эквивалентов) либо сокращению их оттока. Экономические выгоды могут возникать различными способами. Например, актив может быть использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров, оказании услуг, обмене на другие активы, использован для погашения обязательства или распределен среди собственников компании. Отметим, что распределение активов среди собственников (обычно в форме выплаты дивидендов) не приносит фирме дохода как такового, однако повышает интерес инвесторов. А это, в свою очередь, ведет к росту рыночной стоимости компании.

Обязательства — это текущие обязанности компании, возникшие в прошлом, исполнение которых приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Пример:

В ситуации с заключением договора о покупке сырья (см. предыдущий пример) решение приобрести активы в будущем само по себе не ведет к возникновению обязательства. Как правило, обязательство возникает тогда, когда ресурс поставлен или договор на его приобретение не подлежит отмене.

Обязанность может возникнуть вследствие договора, требований законодательства или традиций ведения бизнеса при наступлении обязывающего события.

Пример:

Фирма взяла на себя обязательство исправлять дефекты продукции по истечении гарантийного срока. В российской практике учета обязательство возникает при обращении с претензией конкретных покупателей. Однако в соответствии с МСФО обязывающим событием является факт продажи продукции.

Другие примеры наступления обязывающих событий:

  • обязанность по выплате зарплаты возникает по трудовому соглашению при принятии результатов работы;
  • обязанность уплаты налогов возникает согласно законодательству при существовании налоговой базы по наступлении срока платежа;
  • обязанность по восстановлению окружающей среды согласно законодательству о добывающей промышленности возникает в результате строительства шахт и добычи полезных ископаемых.

Обязательство может быть исполнено несколькими способами: передачей денежных средств или других активов, выполнением услуг, заменой на другое обязательство или конвертацией обязательства в капитал.

Капитал представляет собой долю в активах компании, остающуюся после вычета всех обязательств. В данной формулировке заключено основное балансовое равенство, которое отвечает понятию капитала в трактовке МСФО. Оно предоставляет пользователям отчетности возможность рассмотреть чистые активы как результат оценки текущего состояния компании. Как правило, величина капитала все же отличается от рыночной капитализации фирмы. Ведь величина капитала зависит от методов измерения активов и обязательств, которые определяются стандартами и основаны на профессиональном суждении составителей отчетности. Несмотря на то что капитал — это остаточная величина, обычно он разбивается на подклассы: акционерный капитал, нераспределенная прибыль, резервы и т. д. Такая классификация позволяет пользователям отчетности выяснить возможности распределения капитала (например, резерв переоценки не может служить источником выплаты дивидендов).

Доходы — это рост экономических выгод в течение отчетного периода, который происходит в форме увеличения активов (уменьшения обязательств) и вызывает прирост капитала, отличный от увеличения акционерного капитала за счет вкладов его участников. Доход включает в себя выручку и прочие доходы. Отметим, выручка является одной из наиболее сложных категорий в МСФО. Измерению и признанию различных видов выручки посвящено несколько стандартов. В данный момент ведется работа над унификацией подходов по признанию выручки. В результате вскоре должен быть выпущен новый стандарт (ожидаемый срок — 2012—2013 гг.).

Пример:

В МСФО существует особый взгляд на возвратную аренду (когда компания продает актив, а потом арендует его). Если аренда отвечает критериям признания ее финансовой, то выручка от продажи не признается. Поступление от сделки рассматривается как доход будущих периодов, который планомерно включается в отчет о прибылях и убытках в течение срока аренды.

Расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода. Оно происходит в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств, что ведет к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала. Расходы делятся на затраты, возникающие в процессе обычной деятельности (себестоимость продаж, зарплата, амортизация и т. д.) и на убытки. Последние представляют собой другие статьи, которые подходят под определение расходов, при этом могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности фирмы. К ним относятся, например, убытки в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.

Отметим, в МСФО доходы и расходы привязываются к определенному периоду, формируя прибыль (убыток) отчетного периода и изменения величины капитала. Поскольку капитал определяется как остаточная величина после вычитания обязательств из активов, доходы и расходы являются подчиненными категориями по отношению к активам и обязательствам. Такое подчиненное положение доходов и расходов связано с приоритетом баланса над отчетом о прибылях и убытках в системе МСФО.

Признание элементов финансовой отчетности

Признание — это процесс включения в баланс или в отчет о прибылях и убытках объекта учета, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания. Признание состоит в словесном описании объекта, его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в отчетность. Чтобы объект учета был признан, он должен обладать характеристиками, присущими тому или иному элементу отчетности в соответствии с принципами, содержащимися в Концепции МСФО. Объекты учета, которые подходят под определение того или иного элемента отчетности, но не удовлетворяют хотя бы одному из условий признания, не должны отражаться в балансе или отчете о прибылях и убытках. Информация по таким объектам раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности.

Соответствие определению элемента отчетности и выполнение условий являются критериями признания объекта учета. Условия признания в отчетности следующие:

  • существование вероятности того, что экономическая выгода, связанная с тем или иным объектом, будет получена или утрачена (в МСФО понятие «вероятно» означает, что событие скорее всего произойдет);
  • наличие достоверной и надежной оценки объекта учета. Во многих случаях применяются расчетные оценки, которые должны быть обоснованными. Если невозможно произвести достоверную оценку, то объект не признается в балансе (отчете о прибылях и убытках).

Пример:

Фирма взяла на себя обязательство исправлять дефекты продукции по истечении гарантийного срока. Принимая решение о послегарантийном ремонте, компания должна определить вероятный объем затрат, например исходя из статистики ремонтов. Если в будущем такие затраты вероятны и их объем можно оценить, компания должна признать обязательство.

Между расходами и активами существует тесная связь. Например, стоимость активов, созданных силами предприятия, формируется из затрат на сырье, материалы, зарплату и т. д. Однако если компания несет расходы с целью получения экономических выгод в будущем, это не является достаточным условием для того, чтобы признать актив. И наоборот, отсутствие расходов не означает, что актив не может быть признан. Как, например, в случае с безвозмездно полученными основными средствами. Алгоритм признания расходов в общем виде выглядит так:

  • расходы, влекущие возникновение будущих выгод в течение нескольких периодов, признаются активами; в дальнейшем эти активы списываются на расходы в соответствии с поступлением выгод (например, путем начисления амортизации);
  • затраты, приводящие к доходам в текущем периоде, признаются расходами отчетного периода;
  • расходы, не повлекшие выгод и доходов, признаются убытками отчетного периода.

Измерение элементов финансовой отчетности

Согласно МСФО измерение — это процесс определения денежных сумм, по которым элементы отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях и убытках.

Пример:

Фирма взяла на себя обязательство исправлять дефекты продукции по истечении гарантийного срока. Такое обязательство может быть рассчитано исходя из количества проданного товара и средневзвешенных (по вероятности) предполагаемых затрат на ремонт.

Основные методы измерения элементов отчетности, содержащиеся в Концепции МСФО:

  • историческая стоимость (фактическая стоимость приобретения) (активы отражаются в отчетности в размере уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов; обязательства отражаются в размере денежных средств, уплата которых произойдет при обычном для компании ходе дел);
  • текущая (восстановительная) стоимость (активы отражаются по сумме, которая должна быть уплачена при покупке такого же или аналогичного актива; обязательства отражаются в размере денежных средств, которые потребовались бы для погашения этих обязательств в настоящий момент);
  • возможная цена реализации — сумма, которая могла бы быть получена при продаже актива в настоящий момент в нормальных условиях (обязательства отражаются по сумме, которая должна быть потрачена на их погашение при нормальном для данного предприятия ходе дел);
  • дисконтированная (приведенная) стоимость — сумма будущих поступлений денежных средств, связанных с потенциальной выгодой, содержащейся в активах (обязательства отражаются по дисконтированной стоимости ожидаемого выбытия денежных средств).

Наиболее широко применяется оценка элементов по исторической стоимости. Как правило, в сочетании с другими методами. Например, запасы отражаются по наименьшей сумме, когда сравниваются историческая стоимость и возможная цена реализации (МСФО (IAS) 2 «Запасы»). В последние годы усилилась тенденция применения справедливой стоимости — суммы, на которую можно обменять актив или обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Отметим, что в 2011 году был выпущен новый стандарт МСФО (IFRS) 13 «Измерение справедливой стоимости» (вступает в силу с 2013 г.), который заменяет все предыдущие руководства по измерению справедливой стоимости. В стандарте дано новое определение, указания по измерению и требования к раскрытию информации. Положения о том, какие элементы и в каких случаях должны быть измерены или раскрыты по справедливой стоимости, остались без изменений.

В общем виде можно выделить два принципа определения стоимости:

  • на основе затрат (на приобретение актива или погашение обязательства), фактических или ожидаемых;
  • на основе «ценности» объекта — эквивалента суммы, которая может быть получена от продажи или использования этого объекта.

Когда сумма на основе затрат превышает оценку на основе ценности, скорее всего имеет место обесценение объекта учета, что должно быть отражено в отчетности путем признания результата обесценения актива.

Пересмотр принципов формирования элементов

Концепция МСФО содержит определения элементов финансовой отчетности, которые были сформулированы еще в 1989 году. Советом по МСФО ведется работа по обновлению документа. В том числе будут пересмотрены определения элементов отчетности, критерии их признания и способы измерения. Основные причины пересмотра классификации элементов заключаются в том, что:

  • в существующих определениях сделан ненадлежащий акцент на будущих потоках экономических выгод вместо фокусирования на самом элементе, который существует на дату предоставления отчетности;
  • чрезмерное внимание уделено событиям прошлых периодов;
  • отсутствует четкое разъяснение того, как существующее определение обязательств применимо к контрактным обязательствам.

В настоящее время проект по изменению Концепции МСФО заморожен, поскольку не хватает ресурсов на его реализацию. Предполагается, что ожидаемое обновление принципов формирования элементов финансовой отчетности не внесет существенных изменений в методологию МСФО. Но вполне вероятно, что новые определения будут охватывать больше элементов. Например, право открывать торговые точки, ранее не учитываемое, может попасть под новое определение актива.

Остается только ожидать, что проект по обновлению Концепции МСФО будет закончен в ближайшем будущем и что в России этот документ получит юридическую силу. Пока же следует опираться на существующую практику применения МСФО и уметь отстаивать свое профессиональное суждение.


Автор:

Теги: финансовая отчетность  МСФО  Conceptual Framework for Financial Reporting  Концепция МСФО  Минфин  элементы финансовой отчетности  финансовое положение  МСФО (IAS) 2  Запасы  МСФО 13  IFRS 13  справедливая стоимость