НК РФ позволяет учесть в составе внереализационных расходов затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен, но не стоимость самого ликвидируемого объекта. Однако арбитры иногда разрешают сделать это налогоплательщикам. В каких случаях?
Налоговый кодекс позволяет учесть в составе внереализационных расходов затраты на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен. Между тем судьба стоимости самого ликвидируемого объекта налоговым законодательством до сих пор не решена. Официальные органы неоднократно рассматривали данную проблему, но всякий раз указывали на невозможность признания в расходах стоимости объектов незавершенного строительства. Налоговые инспекции, как правило, придерживаются такой же точки зрения и, соответственно, при налоговых проверках исключают из внереализационных расходов стоимость ликвидированных объектов незавершенного строительства. А вот арбитры не столь категоричны: иногда налогоплательщикам удается убедить их в правомерности своих действий. Какие аргументы помогут склонить судей на свою сторону?
Буква закона
В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ объекты незавершенного капитального строительства не амортизируются. По завершении капитальных вложений во внеоборотный актив все произведенные налогоплательщиком затраты на его сооружение формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, которая затем будет переноситься на расходы налогоплательщика постепенно (посредством начисления амортизации). Напомним: в силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации – как сумма, в которую оценено такое имущество по правилам п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных могут быть включены расходы:
- на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (включая суммы недоначисленной амортизации);
- на списание нематериальных активов (включая суммы недоначисленной амортизации);
- на ликвидацию объектов незавершенного строительства;
- на ликвидацию иного имущества, монтаж которого не завершен;
- на охрану недр и аналогичные работы (если иное не установлено ст. 267.4 НК РФ).
Итак, налоговые правила позволяют учесть при налогообложении лишь расходы, связанные с ликвидацией объекта “незавершенки”. Причем перечень разрешенных к учету расходов в норме пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизирован, что позволяет подвести под данную категорию неограниченный список затрат на ликвидацию.
Со стоимостью самого объекта “незавершенки” ситуация сложнее. В главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, позволяющие признать такие затраты при расчете налога на прибыль, – как, впрочем, и прямой запрет на их включение в налогооблагаемую базу. В правоприменительной практике в настоящее время сформированы два подхода к разрешению обозначенной проблемы.
Стоимость ликвидированной “незавершенки” нельзя включить в расходы!
Такой (пессимистической для налогоплательщиков) точки зрения придерживается прежде всего Минфин (причем на протяжении нескольких лет). Встречается она и в арбитражной практике.
Разъяснения финансистов
Недавно, в Письме от 20.01.2017 № 03 03 06/1/2486, чиновники данного ведомства вновь коснулись этой проблемы. Буквально воспринимая норму пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, они отметили, что в состав внереализационных расходов подлежат включению только затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства (в том налоговом периоде, в котором фактически проведена ликвидация). При этом стоимость ликвидируемых объектов “незавершенки” и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Ранее такая позиция (и даже более подробно) была изложена в Письме Минфина России от 07.10.2016 № 03 03 06/1/58471. Были и другие разъяснения финансистов на эту тему, содержащие подобные выводы (см. письма от 23.11.2011 № 03 03 06/1/772, от 03.12.2010 № 03 03 06/1/757, от 07.05.2007 № 03 03 06/1/261).
К сведению
Суммы НДС по расходам, связанным с ликвидацией объектов незавершенного строительства, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 и п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов не учитываются (Письмо Минфина России от 12.01.2012 № 03 07 10/01).
Судебная практика
Если чиновники довольно скупы в своих разъяснениях (их основной аргумент – норма в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), то судьи более обстоятельно исследуют налоговые правила. Характерный пример – Постановление ФАС СЗО от 17.08.2011 по делу № А56-60650/2010. Что в нем говорится? Пункт 1 ст. 265 НК РФ предусматривает, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Это, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и аналогичные работы (пп. 8), другие обоснованные расходы (пп. 20).
Как следует из материалов дела, спорный объект “незавершенки” (площадка приема вторичных ресурсов) на момент принятия решения о его ликвидации строительством не завершен, в эксплуатацию не введен и к учету в качестве объекта основных средств не принят. Исходя из этих обстоятельств, ФАС СЗО указал на отсутствие оснований полагать, что понесенные предприятием затраты по созданию обозначенного объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.
Значит, стоимость объекта “незавершенки” не может быть включена в налогооблагаемую базу. Этого не позволяет ни пп. 8 (где отсутствует разрешение на списание в расходы затрат на сооружение (приобретение) объекта “незавершенки”), ни пп. 20 (который предусматривает возможность признания в расходах обоснованных затрат) п. 1 ст. 265 НК РФ.
Кроме того, арбитры ФАС СЗО отметили, что спорные затраты не могут быть включены в состав внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265. В данной норме приведен перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль. Однако стоимость объекта “незавершенки” либо затраты, связанные с его созданием, в качестве такого рода убытков, понесенных вследствие ликвидации этого объекта, в названном перечне не упоминаются [1].
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС ЗСО от 12.03.2008 № Ф04-883/2008(1734-А67-34), Ф04-883/2008 (464-А67-34) по делу № А67-1857/07.
Иной взгляд на проблему
В последнее время суды, рассматривая споры касательно включения в состав внереализационных расходов стоимости ликвидированных объектов “незавершенки”, все чаще принимают решения в пользу налогоплательщиков.
Начало положительной практики – Постановление ФАС ВВО от 07.09.2010 по делу № А38-7141/2009. В нем арбитры отклонили довод налоговых инспекторов о том, что включение проверяемым лицом в состав внереализационных расходов списанной стоимости ликвидированного объекта “незавершенки” (производственного корпуса) осуществлено в нарушение пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Свое решение судьи обосновали так. Расходы на возведение спорного объекта изначально были направлены на получение дохода от последующей его эксплуатации. Поэтому, несмотря на то, что расходы на создание ликвидируемого объекта “незавершенки” прямо не значатся в пп. 8 п. 1 ст. 265, их можно учесть на основании пп. 20 названного пункта. Ведь перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков носит неисчерпывающий характер. Кроме того, ФАС ВВО подчеркнул, что отказ в признании стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов ставит налогоплательщика в неравное положение с теми, кто ликвидирует основные средства и учитывает их остаточную стоимость в целях налогообложения на основании пп. 8 п. 1 ст. 265.
Добавим: судьи признали спорные расходы обоснованными при отсутствии первичных документов по объекту “незавершенки”, они не сохранились в силу давности (этот момент отмечен в материалах дела).
Впоследствии изложенная позиция была поддержана не только судами других округов (примеры таких решений приведем чуть позже), но и коллегией судей ВАС – см. Определение от 20.01.2011 № ВАС-18063/10. В данном судебном акте высказана следующая позиция (которая, на наш взгляд, заслуживает внимания): правомерность учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов корреспондирует закрепленному в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положению, допускающему при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости. Иными словами, коллегия судей ВАС распространила установленное обозначенной налоговой нормой право включения во внереализационные расходы недоначисленной амортизации по ликвидированным объектам основных средств на стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства.
А теперь приведем примеры судебных решений с благоприятными для налогоплательщиков выводами.
Постановление АС ЗСО от 15.03.2016 № Ф04-284/2016 по делу № А67-8553/2014
Исходя из положений пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения) носит неисчерпывающий характер. Поэтому правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов [2].
Постановление АС УО от 27.06.2016 № Ф09-4723/16 по делу № А76-17698/2015
Правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов, что корреспондирует закрепленному в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положению, допускающему включение при ликвидации основного средства в состав расходов его остаточной стоимости. Расходы налогоплательщика по созданию спорного объекта (объекта незавершенного строительства) отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и могут быть признаны экономически обоснованными.Постановление ФАС МО от 06.06.2013 по делу № А40-120176/12 140 734
Для признания в расходах стоимости объекта имущества, как завершенного, так и не завершенного строительством, имеет значение лишь то обстоятельство, насколько экономически обоснованными были затраты на его создание, были ли они связаны с производством и присутствовала ли цель извлечения дохода при осуществлении данного рода расходов. Причины дальнейшей ликвидации значения не имеют, поскольку речь идет не о затратах на ликвидацию, а о расходах на создание ликвидируемого объекта, которые и должны подвергаться оценке с точки зрения экономической оправданности [3].
Постановление ФАС ПО от 08.08.2013 по делу № А65-24102/2012
В подпункте 8 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо предусмотрено, что при ликвидации достроенного и введенного в эксплуатацию объекта можно списать расходы на его ликвидацию, включая суммы недоначисленной амортизации (то есть учесть все расходы на создание этого основного средства). Следовательно, организация, которая ликвидирует построенный объект, принятый к учету в качестве основного средства, оказывается в лучшем положении, чем организация, которая в силу объективных причин вынуждена ликвидировать объект “незавершенки”. В такой ситуации нарушается принцип равенства налогообложения, установленный ст. 3 НК РФ.
Помимо этого, по смыслу ст. 265 НК РФ перечень внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, является открытым. Поэтому, хотя расходы на создание ликвидируемого объекта незавершенного строительства прямо не значатся в пп. 8 п. 1 названной статьи, их можно учесть по пп. 20 того же пункта как другие обоснованные внереализационные расходы.
* * *
Подведем итоги
В настоящее время положения гл. 25 НК РФ прямо не предусматривают возможность включения в состав внереализационных расходов стоимости самого ликвидированного объекта незавершенного строительства. Учесть при налогообложении пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешает только расходы на ликвидацию такого объекта. Соответственно чиновники Минфина, руководствуясь названной нормой, возражают против признания подобных расходов в целях налогообложения прибыли. А это значит, что включение стоимости ликвидированного объекта “незавершенки» во внереализационные расходы с большой долей вероятности приведет к спору с налоговиками. Последние (судя по судебным спорам) при проверках, как правило, исключают из облагаемой базы такие расходы.
Что касается арбитражной практики, тут не все столь однозначно. Суды (особенно в последнее время) нередко встают на сторону налогоплательщика. Принимая положительное решение, арбитры, как правило, исходят из того, что перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим. То есть стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства может быть включена в состав внереализационных расходов – при условии, что затраты обоснованы (то есть отвечают требованиям ст. 252 НК РФ). Однако налогоплательщикам при принятии решения (как поступить с анализируемыми расходами) следует учитывать и отрицательную арбитражную практику (тем более что она поддержана коллегией судей ВАС).
[1] Коллегия судей ВАС в Определении от 10.01.2012 № ВАС-16900/11 согласилась с выводами кассационной инстанции
[2] Аналогичные выводы сделаны в Постановлении АС ЗСО от 13.05.2015 № Ф04-18378/2015 по делу № А81-2329/2014
[3] Постановление ФАС МО от 01.04.2014 № Ф05-2300/2014 по делу № А40-43280/12 90 231: ликвидация в силу объективных причин объектов “незавершенки”, создание и строительство которых было начато обществом в целях получения прибыли, не может являться основанием для отказа в признании затрат на создание таких объектов при налогообложении