Нет единой точки зрения в отношении даты, когда возникает обязательство по налогу на прибыль при реализации недвижимости. Существует неоднозначность и с моментом прекращения уплаты налога на имущество. Подробно эту проблему рассмотрели эксперты журнала «Актуальная бухгалтерия».
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляется по передаточному акту, который подписывают обе стороны. После вручения указанного имущества покупателю и подписания соответствующего акта приема-передачи обязательство продавца по передаче имущества считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Однако право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к покупателю только после того, как договор пройдет государственную регистрацию (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в ЕГРП (п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). В тех случаях, когда акт приема-передачи недвижимости подписан до государственной регистрации и переданный по акту объект уже используется в деятельности покупателя, у участников сделки могут возникнуть вопросы с ее налогообложением. В этой статье из«Актуальной бухгалтерии» мы разберемся, на какую дату продавцу следует начислить НДС с реализации недвижимости, когда признать доход в целях налога на прибыль, а также в какой момент у него прекращается обязательство уплачивать налог на имущество с продаваемого объекта.
Мнение:
Ольга Волкова, служба Правового консалтинга ГАРАНТ
“Основными условиями отнесения имущества к амортизируемому являются наличие у налогоплательщика права собственности на объект имущества и его фактическое использование для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также для управления организацией (п. 1 ст. 256 НК РФ).
По мнению Минфина России, для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию (письмо Минфина России от 04.03.2011 № 03-03-06/1/116). После подписания акта приемки-передачи и подачи документов на регистрацию амортизацию по недвижимому имуществу будет начислять покупатель (письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/162). Продавец же прекращает начисление амортизации по реализованной недвижимости с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано покупателю по акту приема-передачи (письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/2/27).
В то же время существует и альтернативная точка зрения. Например, Арбитражный суд Рязанской области в своем решении от 24 марта 2010 года № А54-6375/2009С3 пришел к выводу, что для того, чтобы признать имущество амортизируемым, необходимо не только фактическое использование этого имущества для извлечения дохода, но и наличие права собственности на него.
С учетом противоречивости ситуации при принятии решения об отнесении имущества к амортизируемому следует исходить из возможных рисков”.
НДС
Для организаций реализация товаров на территории РФ признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом под реализацией товаров понимается передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). (Напомним, что товаром для целей Налогового кодекса признается любое реализуемое либо предназначенное для реализации имущество.)
Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
– день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, в общем случае для возникновения обязанности у продавца по исчислению и уплате НДС важна не дата перехода права собственности, а дата фактической передачи товара, которая для целей расчета НДС рассматривается как отгрузка. Так, по разъяснениям Минфина России (письмо Минфина России от 11.05.2006 № 03-04-11/88), датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки покупателю.
Однако приведенное выше правило применяется, если иное не указано в пунктах 3, 7—11, 13—15 той же статьи 167 Налогового Кодекса. В частности, пунктом 3 предусмотрена специальная норма, которая гласит следующее: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача в целях начисления НДС приравнивается к его отгрузке. Поэтому у продавца недвижимости обязанность по начислению НДС возникает на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю (либо на день оплаты, если она внесена до момента регистрации сделки). Эта дата определяется на основании либо свидетельства о государственной регистрации права собственности (копию которого можно взять у нового владельца недвижимости), либо отметок о внесении соответствующих изменений в ЕГРП на договоре купли-продажи недвижимого имущества. Соответственно, счет-фактуру при реализации объектов недвижимости следует выставлять не позднее 5 календарных дней со дня государственной регистрации права собственности (получения оплаты) (письма Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78, от 22.07.2008 № 03-07-11/261).
Тем не менее арбитражная практика свидетельствует о том, что налоговые инспекции иногда занимают противоположную позицию по данному вопросу. В качестве примера, когда налоговикам удалось выиграть дело, сошлемся на одно сравнительно недавнее постановление (пост. ФАС ВСО от 11.02.2010 № А19-12414/09), в котором судьи пришли к выводу, что НДС необходимо начислить в день фактической передачи недвижимости покупателю. В постановлении суд указал, что передача товаров прямо указана в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса как вариант определения налоговой базы по НДС, а общество в учетной политике утвердило, что «под отгрузкой (передачей) товаров в целях исчисления НДС понимается их физическая отгрузка (передача)».
Но в большинстве случаев судьи признают, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимого имущества является не дата акта приема-передачи объекта, а дата государственной регистрации права собственности. В качестве аргументов для своих выводов суды ссылаются, в частности, и на норму пункта 3 статьи 167 НК РФ (пост. ФАС МО от 01.10.2010 № КА-А40/11546-10, ФАС ПО от 02.02.2010 № А12-11515/2009, ФАС ВВО от 08.07.2009 № А79-3483/2008, ФАС ЗСО от 17.10.2007 № Ф04-7265/2007, от 05.07.2007 № Ф04-4455/2007).
Налог на прибыль
В целях налогообложения прибыли датой получения доходов от реализации при методе начисления признается дата реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 271 НК РФ). Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (п. 1 ст. 249 НК РФ). С учетом упомянутых выше положений пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса и статей 223 и 551 Гражданского кодекса получается, что в налоговом учете продавца недвижимости выручка от ее реализации должна признаваться на дату регистрации права собственности покупателя.
Имеются решения федеральных арбитражных судов (пост. ФАС ЗСО от 05.09.2007
№ Ф04-5962/2007, ФАС ПО от 22.07.2008 № А65-26844/07), а также письма чиновников финансового и налогового ведомств (письма ФНС России от 28.05.2007 № ММ-20-02/397, Минфина России от 28.09.2006 № 07-05-06/241), в которых была высказана аналогичная точка зрения.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. № Ф04-5962/2007
«Суд правомерно, отклоняя довод Инспекции о возникновении обязанности по уплате налога на прибыль с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи основных средств, указал, что фактически на момент подписания такого акта продавец передает покупателю лишь права владения и пользования имуществом, в то время как содержание права собственности согласно статье 209 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три полномочия — владение, пользование, распоряжение».
Однако в настоящее время специалисты Минфина России стали придерживаться другой позиции. По их мнению (письма Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 № 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 № 03-03-06/4/87), при продаже недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи этого объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи заявления на госрегистрацию прав на него, вне зависимости от даты регистрации указанных прав. Справедливости ради заметим, что подобные утверждения содержались в некоторых письмах чиновников и ранее (письма Минфина России от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554, от 08.11.2006 № 03-03-04/1/733).
Обоснование такого подхода финансисты видят в следующем. Доходы в целях главы 25 Налогового кодекса признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Согласно гражданскому законодательству договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (ст. 425 ГК РФ). В силу статьи 551 Гражданского кодекса договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания договора продажи недвижимости недействительным.
Некоторые арбитражные суды также приходят к выводу, что моментом реализации недвижимого имущества в целях исчисления и уплаты налога на прибыль является его фактическая передача (пост. ФАС СЗО от 27.01.2011 № Ф07-14571/2010, ФАС ПО от 22.09.2009 № А65-20719/2008 (определением ВАС РФ от 22.01.2010 № ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Судьи обращают внимание на то, что согласно пункту 2 статьи 39 Налогового кодекса место и момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются в соответствии с частью 2 Налогового кодекса. Однако глава 25 данного документа не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество.
Как мы видим, единой точки зрения относительно даты признания дохода от реализации недвижимости в целях расчета налога на прибыль в настоящее время нет. Чтобы избежать налоговых споров с контролирующими органами, безопаснее отражать доход на момент передачи недвижимости покупателю по акту приема-передачи, поскольку в случае признания излишне уплаченной суммы налога на прибыль продавец просто скорректирует налоговую базу текущего периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Налог на имущество
Налогом на имущество организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом, момент, когда компания должна прекратить начислять налог на имущество на продаваемый объект недвижимости, зависит от даты исключения данного объекта из состава основных средств.
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» говорит о том, что списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)) (они приведены в п. 4 ПБУ 6/01). Ранее Минфин России в письме (письмо Минфина России от 16.04.2004 № 04-05-06/43), касающемся уплаты налога на имущество при выбытии основных средств, высказывал подобную точку зрения: организация-продавец признает в бухгалтерском учете выбытие объекта основных средств на основании договора купли-продажи и акта приемки-передачи. Следовательно, продавец должен включать объект недвижимости в базу по налогу на имущество только до даты передачи его покупателю по акту приемки-передачи.
Однако в течение нескольких последних лет финансисты придерживались другой точки зрения, настаивая на том, что продавец недвижимости обязан уплачивать налог на имущество до момента перехода права собственности на него к покупателю (письма Минфина России от 28.01.2010 № 03-05-05-01/02, от 10.06.2009 № 03-05-05-01/32, от 26.12.2008 № 03-05-05-01/75). Чиновниками приводилась такая последовательность логических рассуждений. В бухучете доходы и расходы от списания объектов основных средств отражаются в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01). При этом поступления от продажи основных средств признаются в порядке, установленном для признания выручки (п. 16 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н ). Так как одним из условий признания выручки является переход права собственности (п. 12 ПБУ 9/99), продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество до момента перехода права собственности на него к покупателю. Соответственно, у компании-покупателя обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает с момента внесения записи в ЕГРП.
Обратите внимание, что такой порядок выражал официальное суждение Минфина России по вопросу налогообложения приобретенной по договору купли-продажи недвижимости. Эта позиция была доведена до территориальных налоговых органов письмом ФНС России (письма ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094@, Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35).
Совсем другие рекомендации содержались в том же письме относительно включения в базу по налогу на имущество для построенных (и фактически эксплуатируемых) объектов недвижимости. По мнению чиновников, объект капитального строительства обладает всеми признаками основного средства (п. 4 ПБУ 6/01), если на дату передачи документов на государственную регистрацию прав собственности:
- сформирована его первоначальная стоимость;
- объект передан по акту приема-передачи в эксплуатацию;
- на объекте фактически ведется хозяйственная деятельность.
В данном письме налоговым инспекциям было рекомендовано привлекать к уплате налога на имущество путем обращения в суд те организации, которые уклоняются от уплаты налога, затягивая с подачей документов на регистрацию.
Напомним, что регистрация прав собственности на недвижимое имущество и сделок с ними носит заявительный характер (хотя и является обязательной). Отсутствие документа о регистрации позволяло компании отражать в учете объект недвижимости как незавершенное капитальное вложение (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; п. 52 Методических указаний) и не платить налог на имущество. В возникающих в связи этим налоговых спорах суды, как правило, выступали на стороне контролирующих органов.
Постановление ФАС Центрального округа от 21 июля 2009 г. № А36-3999/2008
«<…> момент возникновения оснований для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства определяется организацией не произвольно, а исходя из наличия оснований, с которыми законодательство о бухгалтерском учете связывает возникновение у налогоплательщика обязанности принять объект к учету. При этом факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества <…>».
Постановление ФАС Поволжского округа от 1 февраля 2006 г. № А57-4150/05-16
«<…> Налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество в качестве объектов основных средств на балансе налогоплательщика в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а не с фактом государственной регистрации прав на это имущество».
Однако с 2011 года организации обязаны включать в состав основных средств объекты недвижимости, если по ним закончены капитальные вложения и они введены в эксплуатацию, даже в тех случаях, когда права собственности на них не зарегистрированы. Дело в том, что начиная с отчетности 2011 года вступил в силу приказ Минфина России (приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н), который внес ряд изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету.
Как нам стало известно, в настоящее время в Министерстве финансов РФ подготовлено соответствующее письмо, разъясняющее порядок отражения в бухгалтерском учете операций принятия к учету и выбытия объектов недвижимости. Согласно изложенному в письме подходу организация, передающая объект недвижимости, должна списать его с бухгалтерского учета на дату фактического выбытия независимо от факта регистрации права собственности. Аналогичным образом должна действовать и организация, принимающая такой объект к учету (см. мнение Алексея Сорокина, начальника отдела имущественных и прочих налогов Минфина России).
Мнение:
Алексей Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России
“Приказом Минфина России от 24 декабря 2010 года № 186н внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н), исключающие нормы, которые устанавливали зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подлежащих государственной регистрации прав собственности на такой объект (пп. 41 и 52 соответственно).
Учитывая, что данный приказ вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года, его положения не могут распространяться на более ранние периоды. Следовательно, при сделках с недвижимым имуществом, совершенных начиная с 2011 года, организация-покупатель принимает объект недвижимости к учету в момент его фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Соответственно, организация-продавец списывает его с учета в момент фактического выбытия также независимо от факта прекращения госрегистрации прав собственности.
Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент регистрации прав собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»)”.
До опубликования официальных разъяснений можно посоветовать компании-продавцу обратиться в Министерство финансов РФ с письменным запросом по возникающим у нее вопросам, связанным с исчислением налога на имущество при реализации недвижимости.