Промежуточная отчетность по международным стандартам: особенности подготовки

IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность
Источник: Журнал “Профессиональный журнал НП АБС: МСФО, учет, налоги и финансовый контроль” №9-2014
Опубликовано: 2 октября 2014

Промежуточная отчетность помогает акционерам и кредиторам оперативно принимать управленческие решения. Чем чаще компания отчитывается, тем лучше пользователи отчетности понимают, что происходит, и могут быстро реагировать на изменения. Несмотря на то, что подготовка промежуточной отчетности во многом схожа с формированием годовой отчетности, есть ряд особенностей.

МСФО не устанавливают периодичность, с которой должна публиковаться промежуточная отчетность, и не определяют, в течение какого срока с даты окончания отчетного периода нужно публиковать такую отчетность. Но в МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» содержится рекомендация для компаний, ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке, публиковать промежуточную отчетность, по крайней мере, по состоянию на конец первого полугодия своего финансового года. При этом приветствуется публикация промежуточной отчетности не позднее чем через 60 дней после окончания промежуточного отчетного периода (п. 1 МСФО (IAS) 34).

Состав промежуточной отчетности

Промежуточная отчетность может представлять собой полный комплект финансовой отчетности. Другими словами, компания может подготовить промежуточный отчет, подобный тому, который она формирует за финансовый год.

Однако для экономии времени и затрат на подготовку промежуточной финансовой отчетности, а также во избежание повторения информации, включенной в годовую отчетность, можно представить меньший объем информации на промежуточные даты. Ведь цель промежуточного финансового отчета – представление обновленной информации по сравнению с последним полным комплектом годовой финансовой отчетности. Тем не менее, МСФО (IAS) 34 содержит минимальные требования к составу такой отчетности.

В частности, сокращенная промежуточная отчетность должна включать как минимум (п. 8 МСФО (IAS) 34):

  • сокращенный отчет о финансовом положении;
  • сокращенный отчет или сокращенные отчеты о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе;
  • сокращенный отчет об изменениях в капитале;
  • сокращенный отчет о движении денежных средств;
  • избранные примечания к отчетности.

МСФО (IAS) 34 устанавливает определенные правила подготовки сокращенных отчетов. Так, сокращенная промежуточная отчетность должна как минимум содержать каждый заголовок и промежуточные итоги, включенные в последнюю годовую финансовую отчетность, а также избранные примечания к отчетности (п. 10 МСФО (IAS) 34). Например, в промежуточном балансе компания может представить внеоборотные активы, оборотные активы и т. д. Дополнительные статьи или примечания включают в случае, если при их отсутствии сокращенная промежуточная финансовая отчетность будет вводить пользователей в заблуждение.

Важно
Если предприятие в годовой финансовой отчетности представляет статьи прибыли или убытка в отдельном отчете, то и в промежуточной отчетности такие статьи также представляются в отдельном отчете.

В отчете о совокупном доходе за промежуточный период необходимо представить базовую и разводненную прибыль на акцию, если предприятие входит в сферу применения МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию». Если компания представляет отдельный отчет о прибыли и убытке, базовую и разводненную прибыль на акцию следует показать в данном отдельном отчете (п. 11, 11а МСФО (IAS) 34).

В примечаниях к сокращенным отчетам нужно раскрыть информацию о значительных событиях, которые имели место в промежуточном периоде. Например, к значительным событиям и операциям могут относиться:

  • списание запасов до чистой стоимости реализации и реверсивная запись такого списания;
  • признание убытка от обесценения финансовых активов, основных средств, нематериальных активов или иных активов и реверсивная запись такого убытка от обесценения;
  • приобретение и выбытие объектов основных средств;
  • урегулирование судебных споров и проч.

В дополнение к раскрытию информации о значительных событиях и операциях в примечания к промежуточной финансовой отчетности нужно включать следующую информацию в случае, если она не раскрыта в каком-либо другом компоненте промежуточной финансовой отчетности. Полный перечень информации, необходимой к раскрытию, приведен в пункте 16а МСФО (IAS) 34.

Если промежуточная финансовая отчетность предприятия соответствует МСФО (IAS) 34, то необходимо раскрыть этот факт. Не допускается описание промежуточной финансовой отчетности как соответствующей МСФО, если она не соответствует всем требованиям стандартов (п. 19 МСФО (IAS) 34).

Вне зависимости от выбранного способа представления отчетности (полный комплект или сокращенный) промежуточная отчетность должна включать:

  • отчет о финансовом положении на конец текущего промежуточного периода и сравнительный отчет о финансовом положении на конец предшествующего года;
  • отчеты о совокупном доходе за текущий промежуточный период и нарастающим итогом с начала текущего года, а также сравнительные отчеты о совокупном доходе за сопоставимые промежуточные периоды (текущий и нарастающим итогом с начала года) предшествующего года;
  • отчет об изменениях в капитале нарастающим итогом с начала текущего года и сравнительный отчет нарастающим итогом за сопоставимый период предшествующего года;
  • отчет о движении денежных средств нарастающим итогом с начала текущего года и сравнительный отчет нарастающим итогом за сопоставимый период с начала предшествующего года.

Промежуточная отчетность и существенность информации

МСФО (IAS) 34 требует оценивать существенность финансовых данных промежуточного периода на основании показателей за промежуточный период (п. 23 МСФО (IAS) 34). Это требование основано на том, что пользователю финансовой отчетности нужно сделать выводы о финансовом положении компании и ее финансовом результате за промежуточный период. В связи с этим было бы неправильно определять количественные оценки на основании прогнозных показателей за год.

При этом в стандарте отмечается, что данные за промежуточный период могут в большей степени зависеть от расчетных оценок, чем показатели годовой финансовой отчетности.

Однако если информация признается существенной и раскрывается в промежуточной отчетности, это не означает, что такую информацию в дальнейшем придется раскрыть в финансовой отчетности за год. Например, в пункте 16с МСФО (IAS) 34 указано, что компании следует раскрывать характер и величину любой статьи, влияющей на активы, обязательства, капитал, чистую прибыль и денежные потоки, если такая статья является необычной по величине, характеру и (или) воздействию. Разумеется, статья расходов или статья движения денежных средств может быть необычной по величине в отношении промежуточной финансовой отчетности за квартал или полугодие, но не будет являться таковой по отношению к отчетности за год.

Как результат в отчетности за год компания не будет раскрывать данную информацию. Тем не менее отсутствие такой информации в промежуточной отчетности может ввести пользователя отчетности в заблуждение.

Промежуточная отчетность и учетная политика

Для подготовки промежуточной финансовой отчетности следует применять ту же учетную политику, что и в годовой финансовой отчетности. Исключение составляют изменения в учетной политике, которые были приняты после даты последней годовой финансовой отчетности и будут отражены в следующей годовой финансовой отчетности.

Частота представления отчетности (ежегодно, раз в полгода или ежеквартально) не влияет на результаты деятельности компании за год, так как оценка в промежуточной отчетности производится за период с начала года до отчетной даты (п. 28 МСФО (IAS) 34).

Следует учитывать, что требование о соблюдении в промежуточной отчетности той же учетной политики, что и в годовой отчетности, вовсе не означает, что для целей оценки промежуточный период нужно рассматривать как независимый отчетный период. Оценка нарастающим итогом с начала года до отчетной даты предполагает, что промежуточной период является частью годового отчетного периода.

Соответственно, разрешается корректировать расчетные оценки сумм, которые отражены в предыдущих промежуточных периодах. Тем не менее принципы признания активов, обязательств, доходов и расходов за промежуточный период являются такими же, что и в отношении годовой финансовой отчетности.

Например, при тестировании активов на обесценение и оценке убытков от обесценения в промежуточном периоде нужно использовать такие же принципы, которые компания использовала бы, если формировала только годовую финансовую отчетность. Если в следующем промежуточном периоде этого финансового года расчетная оценка изменится, то первоначальную расчетную оценку нужно скорректировать. Иными словами, если в следующем отчетном периоде в результате тестирования на обесценение актива убытки не будут выявлены, ранее признанную сумму убытка от обесценения нужно списать.

Изменения в учетной политике в общем случае отражают согласно п. 43 МСФО (IAS) 34. Их нельзя принять после начала текущего года.

Учет убытков и обесценения

Как мы упоминали выше, пункт 28 МСФО (IAS) 34 требует, чтобы в промежуточной финансовой отчетности применялась та же учетная политика, что и в годовой финансовой отчетности. При этом компания для целей подготовки промежуточной отчетности должна использовать оценки показателей нарастающим итогом с начала года до соответствующей отчетной даты.

Однако при рассмотрении вопроса о восстановлении убытка от обесценения в отношении некоторых активов эти требования противоречат друг другу.

Так, предприятие обязано тестировать гудвил на обесценение по состоянию на конец каждого отчетного периода и, при необходимости, признавать убыток от обесценения.

Необходимо также оценивать на предмет обесценения долевые инструменты, отнесенные в категорию имеющихся в наличии для продажи, и финансовые активы, отражаемые по себестоимости. При этом на конец следующего отчетного периода условия могут измениться. В результате, если бы компания проводила тест на обесценение на конец года, убыток от обесценения был бы признан в меньшей сумме или не признан совсем. Применение оценок нарастающим итогом предполагает, что тестирование на обесценение должно проводиться на промежуточные даты исходя из условий, которые существовали на конец каждого промежуточного периода. А убыток от обесценения нужно определять независимо от оценок прошлых промежуточных периодов.

Однако МСФО запрещают восстанавливать убытки от обесценения в отношении гудвила и финансовых активов, отражаемых по себестоимости (п. 124 МСФО (IAS) 36, п. 66 МСФО (IAS) 39). В пункте 69 МСФО (IAS) 39 также установлено, что убытки от обесценения, признанные в составе прибыли или убытка за период, в отношении инвестиции в долевой инструмент, классифицированной в категорию инструментов, имеющихся в наличии для продажи, не подлежат восстановлению через прибыль или убыток за период.

В связи с этим возникает вопрос, можно ли восстановить убыток от обесценения, признанный в промежуточном периоде, в отношении данных активов?

Ответ на данный вопрос дает разъяснение КРМФО (IFRIC) 10«Промежуточная финансовая отчетность и обесценение». Данное разъяснение запрещает восстанавливать убыток от обесценения, признанный в одном из предыдущих промежуточных периодов в отношении гудвила, инвестиции в долевой инструмент (отнесенный в категорию имеющихся в наличии для продажи) или в финансовый актив, который отражается по себестоимости (п. 8 разъяснения КРМФО (IFRIC) 10). При этом данный консенсус нельзя применять по аналогии к другим сферам, где потенциально возможны конфликты между МСФО (IAS) 34 и другими стандартами (п. 9 разъяснения КРМФО (IFRIC) 10).

Отражение расходов по налогу на прибыль

В соответствии с пунктом 30 МСФО (IAS) 34 расходы по налогу на прибыль признаются в каждом промежуточном периоде на основании наилучшей расчетной оценки средневзвешенной годовой ставки налога на прибыль, ожидаемой за полный финансовый год.В последующем промежуточном периоде ранее начисленные суммы расходов по налогу на прибыль, возможно, придется скорректировать, если изменится расчетная оценка годовой ставки налога на прибыль.

Пример

Компания, зарегистрированная в Республике Кипр, формирует промежуточную отчетность ежеквартально. В I квартале компания планирует получить прибыль 10 000 евро, во II квартале – 10 000 евро. В III квартале компания ожидает получить убыток на сумму 15 000 евро. Четвертый квартал, как ожидается, также будет убыточным: убыток составит 5000 евро. Таким образом, прибыль компании за год будет равна 0.

В соответствии с законодательством Республики Кипр ставка налога на прибыль составляет 12,5 процента. Изменения указанной ставки в текущем году не ожидается. Таким образом, оценочная среднегодовая эффективная ставка равна 12,5 процента.

В промежуточной финансовой отчетности за I квартал компания признает расход по налогу на прибыль в сумме 1250 евро (10 000 евро × 12,5%). Такая же сумма расходов будет признана и во II квартале. В III квартале, если, как и ожидалось, компания понесет убытки на сумму 15 000 евро, она признает доход по налогу на прибыль в размере 1875 евро (15 000 евро × 12,5%). При этом обязательства по уплате налога на прибыль, признанные в предыдущих промежуточных периодах, уменьшатся на указанную сумму. Соответственно в IV квартале, если фактический убыток составит 5000 евро, компания признает доход по налогу на прибыль на сумму 625 евро (5000 евро × 12,5%). При этом ранее признанные обязательства по уплате налога на прибыль будут сокращены до 0.

Если возможно, по каждой юрисдикции нужно применять отдельную среднюю годовую ставку налога на прибыль. Аналогично, если для различных категорий прибыли (например, прибыли определенных отраслей) установлены разные ставки налога на прибыль, следует рассчитывать и применять отдельные расчетные средние годовые ставки налога на прибыль к таким категориям прибыли.

Если невозможно рассчитать и применить указанные ставки по отдельным юрисдикциям или отдельным категориям прибыли, следует применять средневзвешенную ставку по юрисдикциям или средневзвешенную ставку по категориям прибыли, если такие ставки можно рассматривать как разумную приблизительную оценку эффекта от использования отдельных ставок по отдельным юрисдикциям и категориям прибыли.

Оценочная величина средней годовой эффективной ставки налога на прибыль должна отражать структуру прогрессивных ставок налога, которые, как ожидается, будут применяться к прибыли за весь год, принимая во внимание действующие ставки налога на прибыль и ставки, которые, как ожидается, вступят в силу в следующих промежуточных периодах финансового года.

Теги: промежуточная отчетность  международные стандарты  МСФО 34  IAS 34  промежуточная финансовая отчетность  финансовая отчетность  финансовый отчет  отчет о финансовом положении  сокращенный отчет  примечания к отчетности  сокращенная отчетность  внеоборотны