Процентная ставка по НДС при экспорте товара (для экспедиторов и перевозчиков)

До 1 января 2011 года вопросы налогообложения НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с экспортом товаров, в частности, по организации и сопровождению перевозок, перевозке, транспортировке, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров и иным подобным работам (услугам), выполняемым российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, вызывали многочисленные споры. Нулевая ставка НДС по ним была установлена пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Однако на практике налогоплательщики и инспекции зачастую противоречиво трактовали вопрос о ставке НДС в отношении тех или иных услуг, непосредственно связанных с экспортом или импортом товаров. Ухудшало ситуацию то, что перечень работ (услуг) был открытым. В связи с этим был принят Федеральный закон от 27.11.2010 № 309-ФЗ, установивший закрытый перечень работ и услуг, которые облагаются по нулевой ставке, и определивший конкретный комплект документов, необходимых для подтверждения этой ставки в каждом отдельном случае. Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ был разбит на несколько новых подпунктов, в которых более детально определили работы и услуги, облагаемые НДС по нулевой ставке.

Итак, с 1 января 2011 года по ставке НДС 0 % облагаются услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Международной перевозкой признается перевозка товаров автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находятся за пределами РФ.

Нулевая ставка НДС распространяется также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. К ним относятся (гл. 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ, Федеральный закон от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности», пп. 2.1 п.1 ст. 164 НК РФ):

• участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов;
• прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
• информационные услуги;
• подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
• услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг (Письма Минфина РФ от 30.08.13 № 03-07-08/35800, от 01.02.13 № 03-07-08/2075);
• услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств;
• разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
• розыск груза после истечения срока доставки;
• контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
• перемаркировка грузов;
• обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

По мнению Минфина РФ, пунктами отправления и назначения в данном случае признаются пункты, указанные в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг (Письма от 09.06.2011 № 03-07-08/172, от 14.02.2011 № 03-07-08/41). При этом не имеет значения, что по пути следования осуществляются промежуточные остановки (Письмо Минфина России от 01.07.2011 № 03-07-08/20). Если международные перевозки осуществляются с использованием нескольких видов транспорта, транспортно-экспедиционные услуги также облагаются по нулевой ставке (Письма Минфина РФ от 28.02.2012 № 03-07-08/49, от 22.12.2011 № 03-07-08/354). При организации международной перевозки российская организация, которая оказывает транспортно-экспедиционные услуги, использует нулевую ставку независимо от количества перевозчиков и (или) применяемой ими ставки (Письма Минфина России от 01.02.2013 № 03-07-08/2075, от 01.06.2012 № 03-07-15/57).

Необходимо отметить, что если деятельность перевозчика подлежит лицензированию, то его услуги облагаются по ставке 0 % только при наличии лицензии (например, при авиаперевозке) (Письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-08/124).

Также следует иметь в виду, что ставка НДС 0 % в отношении указанных услуг применяется независимо от таможенной процедуры, под которую помещается ввозимый (вывозимый) груз, и от цели его ввоза (вывоза) (Письма Минфина России от 09.11.2011 № 03-07-08/311, от 19.08.2011 № 03-07-08/266).

На основании пп. 2.1 и пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении оказываемых российскими налогоплательщиками (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте) услуг по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды, в том числе финансовой аренды (лизинга), железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров или продуктов переработки (Письма Минфина России от 22.04.13 № 03-07-08/13926, 19.07.12 № 03-07-08/191).

В случае предоставления российской организацией – арендодателем железнодорожного подвижного состава во временное владение и пользование или во временное пользование в рамках договоров аренды, не отвечающих условиям, установленным в п. п. 4, 6 и 7 Положения об основах правового регулирования деятельности операторов железнодорожного подвижного состава и их взаимодействия с перевозчиками, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 25.07.2013 № 626 (например, без указания маршрутов перевозок), услуги, оказываемые по таким договорам, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 % в соответствии с п. 3 ст. 164 Кодекса (Письмо Минфина России от 12.08.13 № 03-07-08/32626).

Следует учитывать, что, по мнению контролирующих органов, ставка 0 % не применяется:

• при оказании транспортно-экспедиционных услуг не в рамках договора транспортной экспедиции, а на основании иных договоров (например, о выполнении работ по перевалке грузов, отдельных посреднических договоров об организации транспортно-экспедиционных услуг, договоров возмездного оказания услуг, смешанных договоров) (Письма Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-08/37, от 22.12.2011 № 03-07-08/361);
• при перевозке товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, или двумя пунктами за пределами РФ, в том числе при перевозке товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта (Письма Минфина России от 01.07.2013 № 03-07-08/25077, от 11.12.2012 № 03-07-14/114);
• при оказании транспортно-экспедиционных услуг (включая оформление документов и информационные услуги), оказываемых в морском порту РФ на основании договора транспортной экспедиции российской организацией, не организующей международную перевозку товаров, вывозимых за пределы территории РФ (Письмо Минфина России от 15.05.12 № 03-07-15/46);
• при оказании транспортно-экспедиционных услуг в отношении товаров, перемещаемых, в том числе железнодорожным транспортом, между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта или пограничной станции, через которые товары вывозятся за пределы территории РФ), оказываемых российской организацией на основании договора транспортной экспедиции, не предусматривающего организацию международной перевозки (Письмо Минфина России от 21.05.2012 № 03-07-15/49);
• при оказании услуг, перечисленных в договоре транспортной экспедиции, но не поименованных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (Письма Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-08/200, от 21.06.2012 № 03-07-08/157).

По нулевой ставке также облагаются работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанные с ними работы, услуги, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров. На перевозочных документах должны быть проставлены отметки таможенных органов в случае вывоза товаров за пределы территории Таможенного союза (пп. 9, пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Статьей 165 НК РФ для каждого вида работ (услуг) установлен конкретный перечень документов для подтверждения нулевой ставки НДС. При реализации услуг международной перевозки, предусмотренных подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения налоговой ставки в налоговые органы представляются (п. 3.1 ст.165 НК РФ):

1. контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание данных услуг. В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства – члена Таможенного союза и заключения налогоплательщиком контракта на оказание услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами (посредником), помимо контракта представляется копия контракта посредника с лицом, осуществляющим внешнеэкономическую сделку;
2. копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

При вывозе товаров за пределы таможенной территории Таможенного союза, в том числе через его территорию, в налоговые органы представляются в зависимости от вида транспорта:

1. копия поручения на отгрузку товаров с указанием порта разгрузки и отметкой «Погрузка разрешена»; копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товара к перевозке документа, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Таможенного союза, – при вывозе морским или речным судном, судном смешанного (река /море) плавания;
2. копия грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки (перегрузки), находящегося за пределами таможенной территории Таможенного союза – при вывозе воздушным транспортом;
3. копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории Российской Федерации – при вывозе автомобильным транспортом;
4. копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории Российской Федерации либо помещение товара под таможенную процедуру, предполагающую убытие товара с таможенной территории Таможенного союза – при вывозе железнодорожным транспортом.

В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства – члена Таможенного союза морскими, речными судами, судами смешанного (река/море) плавания, воздушным, железнодорожным и автомобильным транспортом в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки (станции назначения), находящегося на территории другого государства – члена Таможенного союза.

При реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых товаров, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов в налоговые органы необходимо представить комплект документов, предусмотренный пунктами 5, 5.1 ст. 165 НК РФ. Согласно этой норме, в инспекцию потребуется представить реестр перевозочных документов. В частности, при вывозе товаров с территории РФ на территорию государства – члена Таможенного союза требуется реестр перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров железнодорожным транспортом, с указанием в нем даты реализации, стоимости работ (услуг), наименований или кодов государств отправления товаров, назначения товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций. При вывозе за пределы Таможенного союза предоставляется реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта. За налоговыми органами оставлено право выборочно затребовать отдельные перевозочные документы, включенные в реестр. Предоставить их нужно в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования.

Таким образом, изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ начиная с 1 января 2011 года, уточнили правила применения нулевой ставки НДС для перевозчиков и экспедиторов при международной перевозке и экспедиции товаров. Это позволит указанным налогоплательщикам грамотно применять налоговые льготы и избегать ошибок при исчислении НДС.