Расходы на НИОКР: налогообложении и бухгалтерский учет

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал "Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)" №11-2010
Опубликовано: 18 ноября 2010

В рамках своей деятельности налогоплательщикам нередко приходится заключать договоры на научные разработки (НИОКР). Порой работы выполняются поэтапно, на каждый этап представляются акты выполненных работ и счет-фактура, но использовать результаты НИОКР в производстве организация начинает более чем через год после завершения таких исследований. Рассмотрим, каков в подобной ситуации порядок признания для целей налогового и бухгалтерского учета расходов на НИОКР, давшие (и не давшие) положительный результат, а также в какой момент принимается к вычету «входной» НДС по НИОКР.

Порядок налогового учета расходов на НИОКР

Расходы на НИОКР, давшие положительный результат

В соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ и с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ. Об этом сказано в п. 5 ст. 262 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Из буквального толкования данной нормы НК РФ следует, что расходы на НИОКР, давшие положительные результаты, для целей налогообложения прибыли списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором подписан акт сдачи-приемки результатов исследований. Условием такого списания является использование результатов в производстве.

С учетом принципа направленности расходов на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ) норму п. 2 ст. 262 НК РФ о списании расходов при условии использования НИОКР в производстве можно истолковать как необходимое условие для подтверждения экономической обоснованности рассматриваемых расходов. Также можно говорить, что момент списания расходов не зависит от того, начали ли НИОКР использоваться в производстве. При таком толковании условие использования результатов НИОКР в производстве не является обязательным для начала списания затрат в расходы, достаточно подтверждения факта завершения работ и дальнейшего использования налогоплательщиком результатов исследований в деятельности, направленной на получение дохода.

В письмах от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13 и от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251 Минфин России также пришел к выводу, что расходы на НИОКР независимо от результатов исследований и фактического начала их использования включаются в налоговую базу равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. Исключение составляют только случаи, которые перечислены в п. 3—5 ст. 262 НК РФ.

Условие об обязательном использовании результатов НИОКР в производстве (при буквальном его понимании) ставит налогоплательщиков, чьи расходы на НИОКР привели к положительному результату, в неравное положение с организациями, которые таких результатов не достигли. Ведь расходы на НИОКР, которые не дали результатов, равномерно учитываются в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Вместе с тем указанную норму ст. 262 НК РФ можно истолковать и иным образом. Расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов не ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором началось фактическое использование результатов работ в производственной деятельности налогоплательщика. Именно к такому толкованию данной нормы приходит ФНС России в своих письмах.

Так, по мнению ФНС России, изложенному в письме от 18 августа 2009 г. № 3-2-13/183@, из абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что расходы на НИОКР можно равномерно учитывать лишь при условии начала использования НИОКР в производстве. При этом налоговая служба устанавливает еще одно условие: расходы могут быть списаны только в течение 12 месяцев, следующих за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Поэтому согласно разъяснениям ФНС России если организация начала использовать результаты НИОКР не в месяце, следующем за месяцем, в котором завершены такие работы, а в более поздних периодах (в том числе после истечения с момента завершения НИОКР 12 месяцев), то она вправе подать уточненные декларации за предыдущие отчетные (налоговые) периоды начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ.

При этом ФНС России полагает, что зачесть или вернуть переплату по налогу на прибыль или ее часть можно, только если организация начнет использовать результаты НИОКР до истечения трех лет с момента окончания года, в котором завершены исследования (их отдельные этапы). В обоснование такой позиции налоговые органы ссылаются на п. 7 ст. 78 НК РФ.

Более подробно аргументация данной позиции ФНС России изложена в письме от 1 февраля 2010 г. № 3-2-06/10, которое является ответом на предписание Минфина России довести до сведения налоговых органов, что расходы на давшие положительные результаты НИОКР учитываются в течение года со следующего месяца после их завершения вне зависимости от того, начато ли использование этих результатов. По мнению ФНС России, налоговое законодательство прямо определяет условие использования положительных результатов НИОКР как необходимое для учета сумм расходов на такие НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение периода, установленного п. 2 ст. 262 НК РФ. Иными словами, фактически ФНС России в письме № 3-2-06/10 заявляет о своем несогласии с позицией Минфина России. Согласно точке зрения ФНС России уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие суммы расходов на давшие положительные результаты НИОКР до момента начала использования результатов в деятельности организации приводит не только к более раннему по времени уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль, но и к тому, что в целях исчисления налога на прибыль могут быть учтены расходы на получение положительных результатов работ и в том случае, если они в принципе не будут использованы в деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, законодатель указал на условие об использовании результатов НИОКР в производстве как критерий определения их экономической обоснованности. При этом из грамматического толкования данной нормы прямо не следует, что условие об использовании НИОКР в производстве является необходимым для определения момента начала учета расходов на принятие заказчиком работы. Условия о том, что расходы могут учитываться только в течение года после их передачи заказчику, НК РФ не содержит. Срок один год указывает на необходимость равномерного списания расходов в течение определенного НК РФ периода.

Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном в п. 2 ст. 262 НК РФ.

Датой учета расходов является момент подписания документа, подтверждающего завершение работ или их отдельных этапов. Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 4 апреля 2007 г. № А33-12904/06-Ф02-1647/07, не имеет значения момент, когда налогоплательщиком установлено отсутствие положительных результатов проведенных исследований и разработок. Данное решение суда оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.07.2007 № 9050/07.

Таким образом, моментом начала списания расходов на НИОКР, не давшие положительного результата, является получение отчета, из которого следует, что работы не дали положительного результата, и подписание акта приемки-передачи выполненных работ.

Расходы на НИОКР, давшие положительный результат, если их использование в производстве начато спустя определенный период времени после их завершения

Если НИОКР завершены и приняты налогоплательщиком у исполнителя в надлежащем порядке (т.е. по предъявлении актов приемки-передачи и отчетов), но использование полученных результатов НИОКР начинается более чем через год начиная с месяца передачи работ, то у организации имеются расходы на НИОКР, результаты которых начали использоваться после истечения срока, отведенного, по мнению ФНС России, на их списание п. 2 ст. 262 НК РФ.

Статья 262 НК РФ не содержит ограничений в признании расходов на НИОКР, результаты которых начинают использоваться налогоплательщиком в производстве по истечении одного года с момента завершения работ. Установленный в абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ однолетний срок означает лишь то, что расходы на НИОКР признаются равномерно в течение данного периода. Запрет на списание таких расходов в случае, если использование НИОКР начинается через существенный период после момента их передачи, не содержится и в перечне расходов, не учитываемых для целей налогообложения, приведенном в ст. 270 НК РФ.

Налогоплательщикам, которые, руководствуясь толкованием абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, которое дает ФНС России, не учли затраты на НИОКР до начала использования их результатов в производстве, Минфин России предлагает два варианта их учета (письмо от 14 января 2010 г. № 03-02-07/1-13):

  • равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов. При этом нужно отразить необходимые уточнения за истекшие отчетные (налоговые) периоды согласно ст. 54 НК РФ (т.е. представить уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды);
  • равномерно в течение одного года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов НИОКР в производстве (см. также письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Отметим, что ранее Минфин России был более категоричен в данном вопросе. Так, если организация начала использовать результаты НИОКР по окончании срока, указанного в п. 2 ст. 262 НК РФ, то, по мнению финансового ведомства, затраты на них следовало равномерно учитывать в расходах также в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве (см. письмо от 1 октября 2009 г. № 03-03-06/1/630).

Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, установлены ПБУ 17/02[1].

Данное ПБУ применяется в том числе в отношении НИОКР, по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства, и не применяетсяк незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов (п. 3 ПБУ 17/02).

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».

Согласно п. 7 ПБУ 17/02 расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • сумма расхода может быть определена и подтверждена;
  • имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки-передачи выполненных работ и т.п.);
  • использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
  • использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из указанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов: линейным; способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Согласно Плану счетов[2] принятие к бухгалтерскому учету расходов на НИОКР отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08-8 в сумме фактических затрат.

Расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, учитываются на счете 04 обособленно (например, на субсчете «Расходы на НИОКР» или субсчете «Положительные результаты НИОКР» счета 04).

Таким образом, полученный налогоплательщиком положительный результат НИОКР, не являющийся нематериальным активом (которому не предоставлена правовая охрана), в бухгалтерском учете подлежит отражению на счете 04 обособленно на отдельном субсчете с последующим списанием в состав расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п. 10—11 ПБУ 17/02 на счета учета затрат на производство (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.).

Обратите внимание: поскольку в налоговом учете имеет место альтернатива признания расходов на НИОКР, а в бухгалтерском учете налогоплательщик вправе самостоятельно устанавливать срок списания расходов на НИОКР (п. 11 ПБУ 17/02), то в зависимости от сделанного организацией как в налоговом, так и в бухгалтерском учете выбора возможно, как минимум, два варианта, влияющих на ведение бухгалтерского учета в этой ситуации.

Первый. Если организация закрепит в своей учетной политике для целей налогового учета равномерное списание расходов на НИОКР в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения исследований (разработок) или их отдельных этапов, или установит в бухгалтерском учете срок для списания расходов более одного года, то сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете совпадать не будут (п. 10 ПБУ 17/02). Следовательно, у налогоплательщика возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02)[3].

Второй. Если налогоплательщик выберет для целей налогового учета вариант списания расходов на НИОКР в течение года с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования результатов этих работ в производстве, а в бухгалтерском учете будет установлен срок для списания таких расходов один год, то временных разниц и отложенных налоговых обязательств не возникнет, поскольку налоговый и бухгалтерский учет указанных расходов в данном случае одинаков.

Расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, в бухгалтерском учете признаются прочими расходами отчетного периода (п. 7 ПБУ 17/02). При этом сроки признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете не совпадают (в налоговом учете рассматриваемые расходы на НИОКР подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения работ). В этом случае у налогоплательщика также возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Данные разница и актив полностью погашаются в течение года по мере признания расходов на НИОКР в налоговом учете.

Момент принятия к вычету «входного» НДС по НИОКР

Специальных норм о порядке включения в состав налоговых вычетов суммы НДС, предъявленной подрядчиком по НИОКР, как давшим, так и не давшим положительного результата, НК РФ не содержит.

Согласно п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, осуществляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии соответствующих первичных документов.

НИОКР, по которым получены положительные результаты

При получении положительных результатов НИОКР у налогоплательщика имеется реальная возможность использовать их в дальнейшем в налогооблагаемой деятельности. Соответственно уплаченный НДС принимается к вычету с момента отражения НИОКР в бухгалтерском учете и при наличии счета-фактуры от продавца (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 20 июля 2009 г. № КА-А40/6701-09).

Для применения налоговых вычетов (при соблюдении прочих условий) достаточно намерения налогоплательщика использовать приобретенные товары (работы, услуги), по которым заявляются налоговые вычеты, для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Следовательно, принять к вычету НДС организация вправе с момента оприходования НИОКР на счете 08 в составе внеоборотных активов при наличии соответствующего счета-фактуры.

НИОКР, не давшие положительных результатов

С формальной точки зрения, если руководствоваться общим положением подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, при получении отрицательных результатов НИОКР у организации нет возможности использовать в своей деятельности приобретенные результаты, а следовательно, нет оснований для реализации налогового вычета по таким работам. Подобный подход зачастую применяется налоговыми органами на местах.

Например, ФАС Центрального округа рассматривал дело, когда налогоплательщик предъявил к вычету сумму НДС по расходам, связанным со строительством разведочной скважины, ликвидированной без ввода в эксплуатацию. По мнению инспекции, применение вычета в данной ситуации было необоснованно, так как данная скважина не участвовала в производственном процессе организации. Суд указал, что, не выполнив указанные работы, налогоплательщик не смог бы осуществлять добычу и реализацию нефти, т.е. получать выручку от реализации, являющуюся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что в конечном итоге указанные намерения не были реализованы, объясняется технологией производства и не влияет на возможность использования налогового вычета (Постановление от 12 октября 2004 г. № А48-766/04-2).

Нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Более того, тот факт, что расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, позволяет утверждать, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ. Иными словами, налоговое законодательство признает эти расходы произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно, если деятельность организации облагается НДС, то организация уже имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных по товарам (работам, услугам), приобретенным для ее осуществления.

Таким образом, вычет предъявленной суммы НДС при оплате НИОКР, не давших положительного результата, производится с момента отражения в бухгалтерском учете затрат по этим работам (в отчетном периоде прекращения работ и подписания сторонами соответствующего акта приемки-передачи работ) при наличии соответствующего счета-фактуры.

___________________________________________________

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н.

2 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н

3 Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н. 

Автор:

Теги: НИОКР  бухгалтерский учет  НДС  Налоговый кодекс