Действительно, в налоговом учете отсутствует понятие «расходы будущих периодов», нет его и в международных стандартах финансовой отчетности, а также в Законе № 402-ФЗ. Однако такие траты рассматриваются в двух ПБУ: 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» и 14/2007 «Учет нематериальных активов». В других документах, в том числе в таком важном, как ПБУ 10/99 «Расходы организации», о расходах будущих периодов не сказано ни слова. При этом счета 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов» продолжают использоваться по своему прямому назначению.
Основные положения
Расходы будущих периодов – это траты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущему. Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, с 1 января 2011 года перечень расходов, учитываемых в будущем, был сокращен; они теперь упоминаются только в абзаце 2 пункта 39 ПБУ 14/2007 и пункте 16 ПБУ 2/2008.
В соответствии с требованиями российского учета в будущем могут учитываться платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа. Они отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия контракта. Затраты по договорам строительного подряда учитываются как расходы на производство, а вот траты, понесенные в связи с предстоящими работами, – как расходы будущих периодов. В последнем случае по мере признания выручки затраты списываются для определения финансового результата отчетного периода.
Вместе с тем, вопрос учета иных расходов, которые будут отнесены к будущему, остается открытым. Например, сложности могут возникнуть при создании компании.
Новому обществу
В случае открытия новой фирмы неизбежно возникают расходы, которые будут отражены в будущем. Организация, которая еще не ведет своей деятельности и не имеет выручки, уже должна нести затраты, к таковым относятся: нотариальные услуги, расходы на изготовление печати, внесение части или всего уставного капитала, траты на аренду помещений, оплату работы персонала и открытие счетов в банке.
Эти суммы актива не образуют. Их придется отражать отдельно в зависимости от видов расходов. Рассмотрим на примере: предположим, компания открывает расчетный счет, в этом случае в бухгалтерском учете будут следующие проводки:
Дебет 50 Кредит 76
– директор внес денежные средства в кассу;
Дебет 51 Кредит 50
– произведен взнос наличными в банк;
Дебет 76 Кредит 51
– отражена плата за заверение учредительных документов;
Дебет 76 Кредит 51
– отражена плата за заверение карточек с подписями;
Дебет 91 Кредит 51
– показана комиссия за открытие счета.
В дальнейшем на открытый расчетный счет будет переведен уставной капитал. Если он вносится деньгами, то будут осуществляться следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 50
– внесены из кассы на расчетный счет денежные средства;
Поскольку в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также в новом законе «О бухгалтерском учете» определен очень узкий перечень случаев использования расходов будущих периодов, то злоупотреблять этим счетом не следует.
Для учета расчетов с учредителями по вкладам в «уставник» используют субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал». Сколько учредителей у организации, столько субсчетов и нужно будет открыть, чтобы отслеживать задолженности каждого конкретного учредителя.
Дебет 50 Кредит 75-1
– в качестве вклада в уставный капитал внесены денежные средства;
Дебет 75-1 Кредит 80
– показана задолженность;
Дебет 80 Кредит 75-1
– отражен уставный капитал.
Таким образом, из приведенных выше проводок видно, что отдельные расходы, связанные с регистрацией компании, будут относиться на различные счета учета, и их нельзя отразить в качестве расходов будущих периодов.
Бухгалтерский учет авансов
Согласно пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, авансы не относятся к расходам будущих периодов, следовательно, учет таких затрат в будущем невозможен. Исключение составляют договоры строительного подряда, расходы по которым могут быть учтены на счете 97. В случае получения авансовых платежей эти средства будут учитываться в бухгалтерском учете следующим образом.
Например, компания приобретает земельный участок, в дальнейшем она будет осуществлять на нем строительство. Так, траты, связанные с уплатой авансовых платежей, учитываются путем создания следующих проводок:
Дебет 60-а Кредит 51
– перечислена предоплата продавцу;
Дебет 68-а Кредит 51
– уплачена государственная пошлина;
Дебет 08-1 Кредит 68
– сумма госпошлины включена в стоимость участка;
Дебет 08-1 Кредит 60-р
– отражены вложения во внеоборотные активы в сумме договорной стоимости земельного участка;
Дебет 60-р Кредит 60-а
– зачтена предоплата;
Дебет 01 Кредит 08-1
– участок принят к учету в составе ОС.
Таким образом, авансовые платежи не могут быть отнесены на расходы будущих периодов. В случае же с договорами строительного подряда, признание затрат на будущее возможно, так как это прямо предусмотрено в ПБУ. Посмотрим, как это будет выглядеть:
Дебет 97 Кредит 60
– стоимость работ по разработке ТЭО отнесена на расходы будущих периодов;
Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС, предъявленный проектной организацией;
Дебет 68-1 Кредит 19
– НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
– произведена оплата разработки ТЭО;
Дебет 68-2 Кредит 77
– отражено отложенное налоговое обязательство;
Дебет 20 Кредит 97
– стоимость разработки ТЭО включена в расходы по договору подряда;
Дебет 90-2 Кредит 20
– затраты по договору подряда отнесены на себестоимость продаж (без учета иных затрат);
Дебет 77 Кредит 68-2
– погашено отложенное налоговое обязательство.
Таким образом, в учете необходимо различать расходы по различным видам деятельности и затраты, связанные со строительным подрядом.
В заключение
Поскольку в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также в новом законе «О бухгалтерском учете» определен очень узкий перечень случаев использования расходов будущих периодов, то злоупотреблять этим счетом не следует. Кроме того, с принятием Закона № 402-ФЗ возможна разработка новых стандартов бухучета, в которых такие затраты не будут поименованы вовсе. Следует отметить, что в международном бухгалтерском учете понятие «расходов будущих периодов» вообще не используется.