Регулируем налоговую нагрузку с помощью вычетов по НДС

Практические советы

Автор:
Источник: Журнал “Налоговые споры” №6 - 2011
Опубликовано: 9 июня 2011

Самое важное в этой статье

  • Почему отсутствие вычетов по НДС может оставить акционеров без дивидендовЧем чревато заключение сделок с неплательщиками НДС
  • Что выгоднее: купить товар дороже, но с НДС, или дешевле, но без НДС
  • Как сформулировать условие об уплате НДС в договоре, чтобы избежать налоговых рисков

Налогоплательщики используют множество ухищрений, чтобы сэкономить на налоговых платежах. Однако зачастую они забывают о том, что налоговую нагрузку можно регулировать с использованием вычетов по НДС. У этого налога весьма специфическая природа, и если налогоплательщик с умом подойдет к составлению договора, он сможет минимизировать свои налоговые платежи. В статье мы рассмотрим, как налоговый вычет по НДС может повлиять на общие финансовые результаты деятельности организации.

Как вычет НДС влияет на величину дивидендов

Несмотря на то, что фактически налогоплательщиком НДС является покупатель, у него может быть два источника уплаты этого налога:

  • за счет исчисленного «выходного» НДС;
  • за собственный счет.

Важно помнить, что от того, какой способ используется в сделке, будет в итоге зависеть сумма дивидендов, которую получат акционеры организации. Проиллюстрируем эту взаимосвязь на примерах.

Пример 1

ЗАО «Альфа» реализовало в налоговом периоде товар стоимостью 100 руб. (без НДС). Покупателю данного товара дополнительно к цене был предъявлен НДС по ставке в 18%, что в итоге сформировало налоговое обязательство ЗАО «Альфа» перед бюджетом в сумме 18 руб.

Указанный товар ЗАО «Альфа» приобрело у ООО «Бета» за 70 руб. + НДС в сумме 12,6 руб.

Рассчитаем эффективность данной сделки для ЗАО «Альфа».

Выручка (без НДС): 100 руб.

Расходы:

  • покупная цена товаров – 70 руб.;
  • издержки обращения и налоги – 20 руб.

Прибыль: 100 – (70 + 20) = 10 руб.

Расчеты с бюджетом по НДС: 18 – 12,6 = 5,4 руб.

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль: 10 руб. × 20% = 2 руб.

Чистая прибыль после налогообложения: 10 – 2 = 8 руб.

Приведенный выше расчет справедлив только в том случае, если ЗАО «Альфа» предъявило к вычету всю сумму входного НДС (12,6 руб.) на основании счетов-фактур и первичных документов, полученных от ООО «Бета». Однако на практике предъявить налог к вычету удается не всегда.

Пример 2

По целому ряду причин ЗАО «Альфа» не вправе предъявить к налоговому вычету сумму входного НДС в 12,6 руб. В этом случае расчет фактической эффективности сделки будет выглядеть иначе.

Выручка (без НДС): 100 руб.

Расходы:

  • покупная цена товаров – 70 руб.;
  • издержки обращения и налоги – 20 руб.

Прибыль: 100 – (70 + 20) = 10 руб.

Расчеты с бюджетом по НДС: 18 – 0 = 18 руб.

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль: 10 руб. × 20% = 2 руб.

Чистая прибыль после налогообложения: 10 – 2 = 8 руб.

Чистая прибыль после покрытия невозмещенного входного НДС: 8 – 12,6 = – 4,6 руб.

Вместо того чтобы получить дивиденды из прибыли в 8 руб., акционеры ЗАО «Альфа» получили убыток в 4,6 руб., который еще придется погашать прибылью будущих периодов.

Таким образом, в отношении входного НДС существует альтернатива:

  • либо «входной» НДС предъявляется к налоговому вычету и исчисленная сумма «выходного» НДС уменьшается;
  • либо «входной» НДС включается в состав расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В бухгалтерском учете данная альтернатива выглядит следующим образом:

  • либо налоговый вычет: Д 68 субсчет «Расчеты по НДС» – К 19;
  • либо «деньги на ветер»: Д 91 субсчет «Прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль» – К 19.

Очевидно, что с точки зрения оптимизации налогообложения предпочтительно обеспечивать налоговые вычеты из налоговых обязательств по НДС.

Сделки с неплательщиками НДС: стоит ли игра свеч?

Налогоплательщикам необходимо помнить о последствиях сделок с поставщиками (исполнителями, подрядчиками), которые не являются плательщиками НДС – к примеру, если контрагент пользуется освобождением от обязанностей налогоплательщика НДС (ст. 145 НК РФ) или применяет специальные налоговые режимы. В таком случае

предъявить к налоговому вычету «входной» НДС не удастся.

Рассмотрим на примерах, какой из вариантов выгоднее для покупателя, который намеревается перепродать приобретенный товар:

  • покупка по более высокой цене, содержащей НДС;
  • покупка по более низкой цене, но без НДС.

При этом допустим, что в остальном товар абсолютно идентичен и условия договора одинаковы.

Пример 3

У ЗАО «Альфа», которое приобретает товар для перепродажи, существует альтернатива:

  • приобрести товар у ООО «Бета» за 82,6 руб., включая НДС;
  • приобрести товар у ООО «Гамма» за 78 руб., но без НДС.

Покупной товар ЗАО «Альфа» реализует по цене 100 руб. плюс НДС по ставке 18%,

что в итоге формирует налоговое обязательство ЗАО «Альфа» перед бюджетом в сумме 18 руб.

Вариант 1

ЗАО «Альфа» приобрело товар у ООО «Бета» за 70 руб. + НДС в сумме 12,6 руб.

Рассчитаем эффективность данной сделки для ЗАО «Альфа».

Выручка (без НДС): 100 руб.

Расходы:

  • покупная цена товаров – 70 руб.
  • издержки обращения и налоги – 20 руб.

Прибыль: 100 – (70 + 20) = 10 руб.

Расчеты с бюджетом по НДС: 18 – 12,6 = 5,4 руб.

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль: 10 руб. × 20% = 2 руб.

Чистая прибыль после налогообложения: 10 – 2 = 8 руб.

Вариант 2

ЗАО «Альфа» приобрело товар у ООО «Гамма» за 78 руб., но без входного НДС.

В этом случае расчет фактической эффективности сделки выглядит иначе:

Выручка (без НДС): 100 руб.

Расходы:

  • покупная цена товаров – 78 руб.;
  • издержки обращения и налоги – 20 руб.

Прибыль: 100 – (78 + 20) = 2 руб.

Расчеты с бюджетом по НДС: 18 – 0 = 18 руб.

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль: 2 руб. × 20% = 0,40 руб.

Чистая прибыль после налогообложения: 2 – 0,40 = 1,60 руб.

Из сравнения двух вариантов очевидно, что приобретение товара у неплательщика НДС приводит к следующим последствиям для покупателя:

  • увеличивает расходы организации;
  • уменьшает чистую прибыль.

Абсолютно равным по последствиям (налоговым и финансовым) было бы приобретение товара у неплательщика НДС без этого налога, но по цене 70 руб.

Пример 4

ЗАО «Альфа» приобрело товар у ООО «Гамма», которое не является налогоплательщиком НДС, по цене 70 руб. Рассчитаем эффективность данной сделки.

Выручка (без НДС): 100 руб.

Расходы:

  • покупная цена товаров – 70 руб.;
  • издержки обращения и налоги – 20 руб.

Прибыль: 100 – (70 + 20) = 10 руб.

Расчеты с бюджетом по НДС: 18 – 0 = 18 руб.

Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль: 10 руб. × 20% = 2 руб.

Чистая прибыль после налогообложения: 10 – 2 = 8 руб.

В результате сделки прибыль не уменьшилась, вместе с тем возросли платежи по НДС. В данном случае ЗАО «Альфа» фак тически заплатило в бюджет сумму НДС и за своего поставщика – ООО «Гамма».

Поэтому менеджерам по закупкам следует помнить, что для их организации лучше приобрести товар за 82,6 руб., включая НДС, чем за 78 руб., но без НДС. При этом налоговые последствия будут одинаковы при приобретении идентичных товаров за 82,6 руб. (включая НДС) и за 70 руб., но без НДС.

Если НДС уплачивать не следовало

Компаниям также важно обратить внимание на налоговые риски, которые возможны при взаимодействии с неплательщиками НДС.

Во-первых, важно следить за тем, чтобы продавец действительно являлся налогоплательщиком НДС, а не только представлялся таковым. Если впоследствии выяснится, что на самом деле продавцами являлись физические лица, то покупателю будет отказано в получении вычета (см. постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/14503-07).

Во-вторых, если компания не является плательщиком НДС, но все же выставила покупателю счет-фактуру с выделением этого налога, то вычет может быть признан неправомерным (см. письма Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-11/126 и ФНС России от 06.05.2008 № 03-1-03/1925). В то же время если продавцы (подрядчики, исполнители) выставляют счета-фактуры с указанием в них НДС, то они обязаны уплатить этот налог в бюджет независимо от своего налогового статуса и особенностей налогообложения (п. 5 ст. 173 НК РФ). Поэтому в ряде случаев суды могут признать обоснованными налоговые вычеты, если:

  • счета-фактуры выставлены с выделенным НДС, но операции этим налогом не облагаются (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 07.05.2009 № А55-12910/2008, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 № А56-14177/2007 (полный текст документа на сайте www.n-kodeks.ru);
  • счета-фактуры получены от лиц, не являющихся плательщиками НДС в связи с применением специальных налоговых режимов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 24.07.2009 № КА-А41/6731-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2009 № А53-23162/2008).

О чем следует помнить, упоминая НДС в договоре

Напомним, что ценообразование в нашей стране представляет собой частно-публичную процедуру: к согласованной сторонами договорной цене (ст. 424 ГК РФ) прибавляется «довесок» в виде НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Сумма НДС формируется исходя из норм налогового права, и неясности при ее определении чреваты большими проблемами.

Заметим, что в судебной практике полученные продавцом суммы НДС не расцениваются ни как часть стоимости товаров (работ, услуг), ни как доход от реализации товаров (работ, услуг). Это объясняется тем, что суммы НДС и суммы дохода учитываются для целей налогообложения раздельно (см. постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2009 № Ф09-1618/09-С2).

Достаточно ли прописать в договоре сумму НДС

Если следовать буквальной логике НК РФ, то в договоре цена должна быть определена исключительно следующим образом: «100 руб. + 18 руб. НДС, итого: 118 руб. (включая НДС)».

Однако даже при условии столь четкого закрепления в договоре условия об НДС налогоплательщики не застрахованы от имущественных рисков. Например, их контрагент в течение действия договора может стать неплательщиком НДС и просто перестанет

выделять в счетах-фактурах сумму НДС. Как быть в таком случае? Рассмотрим ситуацию на примере из судебной практики.

Рекомендуем

Важно не только закрепить в договоре размер ставки НДС, но и предусмотреть, что установленная в договоре цена является неизменной, а при перемене налогового статуса продавца обязательства подлежат перерасчету.

Судебная практика (По материалам постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 № Ф04-4647/2007(36197-А75-12))

ООО «Альфа» (продавец) заключило с ООО «Бета» (покупатель) договор купли-продажи недвижимости, в котором цена товара предусматривала включение НДС. На момент заключения договора обе стороны находились на общем режиме налогообложения. Оплата товара произведена в рассрочку. Со следующего налогового периода ООО «Альфа» перешло на УСН и перестало выделять в счетах-фактурах НДС, однако цена товара осталась неизменной. В результате ООО «Бета» подало на ООО «Альфа» в суд, расценив полученные продавцом суммы НДС неосновательным обогащением. Суд отказал покупателю в заявленных требованиях по следующим основаниям. Покупатель своевременно узнал о том, что счета-фактуры выставляются без НДС, однако не принял мер по изменению цены договора. Значит, покупатель согласился с предъявленной продавцом ценой и оплачивал счета-фактуры именно по указанной в них цене. Поскольку недвижимость была оплачена по цене, оговоренной сторонами в договоре, то о неосновательном обогащении продавца речи быть не может.

Во избежание подобных ситуаций в договоре следует прямо прописывать не только размер налоговой ставки НДС, но и сумму налога, а также обязательное условие о неизменности цены и о перерасчете обязательств по договору в случае снижения налоговой ставки НДС или изменения налогового статуса продавца.

Если у контрагента свое видение НДС

Рассмотрим еще одну ситуацию, наглядно демонстрирующую необходимость четкого закрепления в договоре суммы «входного» НДС.

Судебная практика (По материалам постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2008 № А56-13117/2007)

Покупатель и продавец заключили договор купли-продажи нежилого помещения, при этом в договоре было установлено, что цена объекта составляет в рублях сумму, эквивалентную 1 716 000 долл. США, в т. ч. НДС, рассчитанный по ставке 18%.

Покупатель перечислил продавцу 45 871 482,01 руб., указав в платежных поручениях в составе платежей НДС на общую сумму 6 997 344,72 руб., определив ее расчетным методом – 18% : 118% от договорной цены, которая включает в себя НДС. Однако продавец выставил покупателю счет-фактуру, в котором были указаны стоимость объекта в размере 44 079 194,17 руб. и НДС в размере 1 792 287,84 руб. Покупатель обратился с иском в суд, указав, что разница между суммой НДС, которая ему предъявлена, и суммой НДС, фактически уплаченной продавцу, является неосновательным обогащением продавца. По мнению покупателя, размер налогового платежа не может быть определен произвольно.

В ходе судебного обжалования продавец пояснил, что нежилое помещение приобреталось для использования в операциях, не подлежащих налогообложению НДС.

Поэтому он включил уплаченный НДС в стоимость основных средств в соответствии со ст. 170 НК РФ. Также продавец отметил, что при реализации объекта налог рассчитывается по правилам п. 3 ст. 154 НК РФ (то есть с разницы между ценой реализации и стоимостью этого имущества).

Судьи решили, что исходя из договора стороны согласовали цену нежилого помещения в рублевом эквиваленте 1 716 000 долл. США, что составляет 45 871 482,01 руб., из которых:

  • 38 874 137,29 руб. – стоимость объекта недвижимости;
  • 6 997 344,72 руб. – НДС, рассчитанный по ставке 18%.

Отмечено, что поскольку НДС составил 1 792 287,84 руб., покупатель излишне уплатил разницу в размере 5 205 056,88 руб., и эта сумма является для продавца неосновательным обогащением. При этом суд кассационной инстанции отклонил довод продавца о том, что при заключении договора купли-продажи покупатель должен был знать порядок и размер перечисления НДС, т. к. соответствующая обязанность у покупателя отсутствует.

Принимая во внимание споры, которые может повлечь неоднозначная формулировка в договоре, налогоплательщикам следует еще на стадии заключения сделки четко следить

за тем, как отражена в договоре обязанность по уплате НДС. В противном случае налогоплательщики могут столкнуться с несогласованным сторонами увеличением цены.

Таким образом, налогоплательщик имеет право предъявить НДС к вычету при соблюдении следующих условий:

  • сумма НДС предъявлена ему его контрагентом (поставщиком, исполнителем, подрядчиком);
  • сумма НДС может быть определена однозначно, а не путем применения расчетного метода.

Важно также учитывать, что если стороны вовсе не указывают в договоре сумму НДС, то это еще не означает, что ее нет вообще. Как показывает практика, впоследствии налогоплательщик может взыскать сумму налога со своего контрагента сверх указанной в договоре цены (см., в частности, определение ВАС РФ от 10.02.2010 № ВАС-1414/10).

Возьмите на вооружение

Чтобы избежать несогласованного сторонами увеличения цены по договору, при формировании его цены следует помнить, что в некоторых случаях НДС исчисляется не расчетным методом со всей цены (18% : 118%), а лишь с межценовой разницы (п. 3 ст. 154 НК РФ).

Три главных условия для налоговых вычетов НДС

Даже в случае, если налогоплательщик правильно укажет условие об НДС в договоре, внимательно отнесется к налоговому статусу контрагента, у него все еще сохраняются риски отказа в налоговом вычете. Перейдем к рассмотрению вопроса о том, выполнение каких условий является первостепенным для получения вычета по НДС.

В гл. 21 НК РФ установлено три условия для налоговых вычетов НДС:

  • связь приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав с объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ);
  • принятие на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ);
  • наличие счетов-фактур (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Связь с объектами налогообложения

Приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), имущественные права должны быть предназначены для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения, перечисленными в ст. 146 НК РФ. На практике налоговые органы и суды увязывают данное условие со ст. 252 НК РФ, поскольку:

  • обоснованными расходами являются расходы, направленные на получение доходов от реализации;
  • доход получен в результате реализации, являющейся согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС.

Данный подход нашел отражение в судебной практике (см. постановление ФАС Поволжского округа от 01.07.2008 № А57-10917/07 – полный текст документа на сайте www.n-kodeks.ru (определением ВАС РФ от 17.10.2008 № 13492/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

Принятие на учет

Приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приняты на учет, причем по правилам бухгалтерского учета, в связи с чем необходимо принимать во внимание:

  • методологию бухгалтерского учета;
  • документальное оформление.

Методология бухгалтерского учета предусматривает, что принятие на учет не всегда требует наличия права собственности, в связи с чем правомерным является принятие на учет выполненных работ на счет 08, лизингового имущества – на забалансовый счет 001, а товара – на забалансовый счет 002.

Документальное же оформление требует наличия типовых форм унифицированных документов, утвержденных Госкомстатом России, а по услугам – актов, соответствующих требованиям ст. 9 Федерального закона от 29.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Наличие счетов-фактур

На практике налоговый вычет осуществляется без счетов-фактур только в следующих случаях:

  • при уплате НДС таможенному органу при ввозе товаров на территорию РФ;
  • по билетам в составе командировочных расходов;
  • при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал.

Таким образом, наличие счета-фактуры во всех остальных случаях является обязательным условием при предъявлении к вычету сумм входного НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

О чем нужно помнить, чтобы вычеты по НДС помогали сэкономить на налогах

  • Лучше купить товар по более высокой цене, но с НДС, чем дешевле, но без НДС.
  • Приобретение товара у неплательщика НДС приводит к увеличению расходов организации и уменьшению чистой прибыли.
  • В договоре недостаточно прописать условие о цене с формулировкой «в том числе НДС»: лучше также предусмотреть, что налог пересчитывается при изменении налогового статуса продавца, а также уточнить, какой алгоритм используется для расчета налога.
  • Важно позаботиться о соблюдении требований, выполнение которых обязательно для получения налогового вычета – приобретении товаров для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения; принятии товаров на учет; наличии счетов-фактур по сделке.

Автор:

Теги: налоговая нагрузка  вычеты по НДС  неплательщики НДС  уплата НДС  налогоплательщики  сумма дивидендов  НК РФ  бухгалтерский учет  принятие на учет  НДС  счета-фактуры