Комментарии к «Рекомендациям по проведению аудита за 2013 год» МФ РФ от 29.01.2014 г. № 07-04-18/01, в целях составления достоверной отчетности за 2013 год для организаций и руководства к применению для аудиторов при осуществлении аудита.
1. Оформление первичных документов
1.1. Подписание первичных учетных документов лицами, не являющимися работниками организации.
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, к числу которых относятся и подписи лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформление свершившегося события.
Закон не запрещает передать ведение бухгалтерского учета по договору юридическому или физическому лицу (аутсорсеру). Минфин настаивает, чтобы информация, содержащаяся в каждом первичном учетном документе, позволяла идентифицировать лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформление свершившегося события.
2. Учет основных средств
2.1. Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о переоценке основных средств.
В соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии подобного решения при составлении бухгалтерской отчетности данные о стоимости переоцененных основных средств отражаются по состоянию на 31 декабря года, на конец которого проведена переоценка.
Особо отмечено, что в случае проведения переоценок сравнительные данные за период (периоды), предшествующие отчетному, не изменяются.
2.2. Списание основных средств с бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Учитывая изложенное, в случае если объект основных средств признан в установленном порядке предприятием непригодным для дальнейшего использования или продажи, и в связи с этим данный объект не способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем, такой объект подлежит списанию с бухгалтерского учета. Остаточная стоимость указанного объекта списывается на прочие расходы организации.
2.3. Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, полученных в хозяйственное ведение.
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Согласно «Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, в аналогичном порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда.
Указанными нормативными правовыми актами не предусмотрено отражение в бухгалтерском учете организации (в том числе государственного или муниципального унитарного предприятия), принимающей объект основных средств в хозяйственное ведение, сумм амортизации, начисленных организацией, передающей такой объект.
Следовательно, объекты основных средств, полученные в хозяйственное ведение, должны приниматься к бухгалтерскому учету по согласованной учредителями стоимости. «Чужая» амортизация при этом в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности принимающей стороны не отражается.
2.4.Учет затрат на восстановление основных средств.
Исходя из ПБУ 6/01 «Учет основных средств» затраты на восстановление объекта основных средств в части затрат на его модернизацию и реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования. В частности, основанием для увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.).
3. Учет материально-производственных запасов и отражение их в отчетности
3.1. Отражение в бухгалтерском балансе данных о материально-производственных запасах, приобретенных для создания внеоборотных активов.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Поскольку сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов предприятия, не удовлетворяют указанным характеристикам, они не могут быть признаны частью материально-производственных запасов.
Согласно пункту 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерском балансе активы должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения. Активы представляются как краткосрочные, если срок обращения по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы представляются как долгосрочные.
Учитывая изложенное, сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов. Следует отметить, что рассмотренный порядок отражения стоимости материально-производственных запасов, приобретенных для создания внеоборотных активов, был озвучен и в более ранних рекомендациях.
3.2. Оценка в бухгалтерском балансе готовой продукции.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата организации.
При этом резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые:
1) морально устарели;
либо
2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
либо
3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.
Согласно пункту 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Таким образом, в случае если заключен договор продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости, создается указанный резерв. На конец отчетного года в бухгалтерском балансе указанная готовая продукция отражается за минусом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
4. Корректировка оценки финансовых вложений
В соответствии с пунктом 20 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ему источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли. При этом ПБУ 19/02 не ставит использование рыночных цен ценных бумаг для корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату в зависимость от общего количества этих ценных бумаг, являющихся предметом сделок, а также от соотношения указанного количества с количеством ценных бумаг, которым владеет аудируемое лицо.
К Сведению! Ранее в рекомендациях аудиторам за 2010 год содержались подобные по характеру разъяснения. В 2013 году дополнительно появились пояснения о том, что при определении рыночной цены не делаются корректировки в зависимости от количества ценных бумаг.
5. О раскрытии в бухгалтерском балансе сведений о расходах будущих периодов, различных по характеру
Исходя из «Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций», утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 «Расходы будущих периодов» могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
В соответствии с пунктом 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» показатели об отдельных активах должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных активах могут приводиться в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Изложенное следует иметь в виду при раскрытии в бухгалтерском балансе, приложениях к нему и отчете о финансовых результатах информации о затратах, учтенных на счете 97 «Расходы будущих периодов».
То есть, расходы будущих периодов, существенно различающиеся по характеру, в случае их существенности необходимо раскрывать в бухгалтерской отчетности обособленно.
Если каждый из показателей расходов будущих периодов в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, то их приводят в бухгалтерском балансе общей суммой с раскрытием в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
К Сведению! Одновременно, при раскрытии в бухгалтерском балансе информации о расходах будущих периодов необходимо учитывать, что активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока обращения (погашения) (Рекомендации аудиторам за 2011 год).
Поэтому когда срок исполнения (погашения) обязательства. Который компания признает активом, превышает 1 год с отчетной даты, то он должен отражаться в составе внеоборотных активов в отчетности.
6. Отражение в бухгалтерском балансе информации в связи с признанием выручки способом «по мере готовности»
В соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» выручка по договору строительного подряда и расходы по такому договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен.
При этом выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором). При применении способа «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.
Учитывая изложенное, признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей «Дебиторская задолженность».
7. Признание процентов по кредитам и займам
Согласно пункту 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива.
ПБУ 15/2008 не содержит положений, ограничивающих включение процентов в стоимость инвестиционного актива за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), ранее использованных на приобретение, сооружение и (или) изготовление этого инвестиционного актива.
То есть, проценты по полученным средствам на рефинансирование кредитов, ранее использованных на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, включаются в стоимость инвестиционного актива.
8. Списание оценочного обязательства
В соответствии с ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете отражается сумма затрат, связанных с выполнением этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
Учитывая изложенное, в случае превышения суммы, исчисленной в отчетном периоде для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска, над суммой признанного оценочного обязательства, сумма указанного превышения относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы, либо включается в стоимость актива.
Другими словами, «дебетового» сальдо счет 96 иметь не должен.
9. Отражение оплаты труда работников в отчете о движении денежных средств
В соответствии с ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств» в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов. Денежные потоки организации классифицируются в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того, каким образом информация о них используется для принятия решений пользователями бухгалтерской отчетности организации.
Учитывая изложенное, при формировании отчета о движении денежных средств в разделе «Денежные потоки от текущих операций» платежи по оплате труда работников отражаются в сумме, включающей, среди прочего, подлежащие удержанию из оплаты труда работников суммы (например, суммы начисленного налога на доходы физических лиц, платежи по исполнительным листам).
10. Раскрытие информации о бенефициарных владельцах
Исходя из пункта 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должны раскрывать данные о связанных сторонах. Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установлен ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах».
В соответствии с ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе этого ПБУ, исходя из содержания отношений между организацией и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.
При установлении предприятием перечня связанных сторон, Минфин настаивает на том, что следует иметь в виду понятие бенефициарного владельца, установленное Федеральным законом «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Исходя из этого Федерального закона:
бенефициарный владелец юридического лица – это физическое лицо, которое, в конечном счете, прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) данным юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия данного юридического лица.
Информация о связанных сторонах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций со связанными сторонами. В частности, при раскрытии информации о бенефициарных владельцах должны быть указаны сведения, позволяющие однозначно идентифицировать данного владельца.
Если в отчетном периоде аудируемое лицо проводило операции с бенефициарными владельцами, то в бухгалтерской отчетности по каждому из них раскрывается:
- характер отношений;
- виды операций;
- объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
- стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
- условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;
- величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
- величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Самое важное! Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон, в том числе бенефициарных владельцев, и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение. Выполнение указанной обязанности аудиторами, Минфин будет жестко контролировать через органы Росфиннадзора.
11. Представление бухгалтерской отчетности с аудиторским заключением
В соответствии с частью 1 статьи 18 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в редакции Федерального закона от 21.12.2013 г. № 357-ФЗ) обязанные составлять бухгалтерскую отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации.
При представлении обязательного (то есть, представляемого в органы статистики) экземпляра годовой бухгалтерской отчетности которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным.
12. Составление консолидированной финансовой отчетности
Согласно части 1 статьи 3 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО.
Исходя из этого, при составлении консолидированной финансовой отчетности следует руководствоваться МСФО, в установленном порядке признанными для применения на территории Российской Федерации. При решении отдельных вопросов составления консолидированной финансовой отчетности целесообразно также руководствоваться сложившейся практикой применения МСФО на территории Российской Федерации, обобщенной в документах Межведомственной рабочей группы по применению МСФО, образованной Минфином России (ОП1-2012, ОП2-2012, ОП3-2013, ОП4-2013). Указанные документы размещены на официальном Интернет-сайте Минфина России www.minfin.ru в разделе «Бухгалтерский учет и аудит – Международные стандарты финансовой отчетности – Межведомственная рабочая группа по применению МСФО».