Необходимость воспользоваться резервом на вывод объектов из эксплуатации возникает, как правило, в связи с демонтажем оборудования, ликвидацией объектов инфраструктуры, восстановлением арендованного земельного участка.
Любые оценочные резервы (в т. ч. и резерв на вывод объектов из эксплуатации) требуют глубокого анализа обязательств, применения профессионального суждения и обработки информации из различных источников для адекватного расчета резерва. Рассмотрим, в каких случаях необходимо начислять резерв по выводу объектов из эксплуатации, каким образом рассчитывается резерв и как он отражается в отчетности по МСФО.
Нормативная база
Основными документами в МСФО, которые регулируют учет резервов на вывод внеоборотных активов из эксплуатации, являются:
- МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых». В частности, пункт 11 указанного стандарта требует, чтобы предприятие признавало любые обязательства по удалению объектов основных средств и восстановлению природных ресурсов на соответствующей территории, возникшие в течение определенного периода вследствие ведения работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых в соответствии с МСФО (IAS) 37
- МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Этот стандарт посвящен правилам признания, оценки и учета условных обязательств и резервов
- МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В данном стандарте, в частности, содержится норма, согласно которой в стоимость объекта основных средств могут включаться оценочные затраты, связанные с выводом его из эксплуатации
- Разъяснение (IFRIC) 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах». Этот документ содержит методологические рекомендации по расчету и учету резерва на вывод объектов из эксплуатации и восстановлению окружающей среды (например, подход к расчету ставки дисконтирования, расчет амортизации дисконта, отражение в отчетности изменения размера резерва)
В РСБУ основными документами, регулирующими рассматриваемый вопрос, являются:
- ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2011 № 125н). По сути данный документ является аналогом МСФО (IFRS) 6 и также содержит требования по признанию резерва на вывод объектов из эксплуатации
- ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н). Является по сути аналогом МСФО (IAS) 37 и так же, как указанный стандарт, посвящено условным обязательствам и резервам.
Таким образом, действующие ПБУ содержат требования, схожие с МСФО, и обязательства в РСБУ, как и в МСФО, необходимо начислять.
В каких случаях необходимо начислять резерв
МСФО (IFRS) 6 содержит прямое требование по начислению резервов, связанных с обязательствами по выводу объектов на месторождениях из эксплуатации и восстановлению арендованного участка земли. Кроме того, начисление резерва может быть связано с необходимостью демонтажа крупногабаритного оборудования, а также восстановления арендованного участка, на котором находилось в период эксплуатации указанное оборудование.
В целом при составлении отчетности по МСФО в отношении резерва необходимо руководствоваться положениями указанных выше нормативных документов, что на практике означает поиск ответов на следующие вопросы:
- существует ли обязательство?
- в какой момент его нужно признавать?
- как оценить размер этого обязательства?
Общие вопросы расчета резерва
Итак, существует ли обязательство? Для ответа на этот вопрос следует обратиться к МСФО (IAS) 37. В соответствии с данным стандартом резерв — это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Резерв начисляется в случае, если у предприятия есть существующее обязательство, возникшее в результате какого-либо прошлого события; для урегулирования этого обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды (например, выбытие денежных средств в погашение обязательства), и возможность привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Событием, в результате которого возникает обязательство, может являться:
- получение лицензии на пользование недрами;
- заключение договора аренды лесного участка, в котором указаны условия пользования участком;
- заключение договора аренды земли для размещения технологического оборудования и сооружений.
Соответственно, для ответа на вопрос о наличии обязательства необходимо прежде всего проанализировать эти документы, а также действующее законодательство в сфере использования природных ресурсов, аренды земельных участков и экологическое законодательство.
Для ответа на вопрос о том, когда нужно признавать данное обязательство, необходимо понять срок наступления обязательства (другими словами — понять, когда предприятие понесет затраты по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению участка). Так, например, все лицензии на пользование недрами содержат требования по рекультивации нарушенных земель.
Соответственно, в терминах МСФО (IAS) 37 с момента заключения лицензионного соглашения на пользования недрами у предприятия возникают юридические обязательства по рекультивации лицензионного участка, полученного в пользование, и с этого момента необходимо оценивать обязательство. Аналогичную логику можно использовать и в других случаях, например, при аренде участка для размещения антенно-мачтовых сооружений телекоммуникационной компанией.
И наконец, рассмотрим последний вопрос — как оценить обязательство. В качестве критериев признания резерва в отчетности в МСФО (IAS) 37 указана возможность достоверной оценки обязательства. В случае невозможности достоверной оценки размера обязательства резерв в отчетности не признается.
Алгоритм расчета резерва
Основными составляющими резерва являются:
Физический объем работ, которые необходимо выполнить для вывода объектов из эксплуатации и восстановления земельного участка. Для определения размера обязательства необходимо иметь информацию о физических объемах работ, которые должны быть выполнены при выводе объекта из эксплуатации, а также о стоимости данных работ.
Физические объемы по каждому виду работ могут быть зафиксированы в проектах по отработке месторождения в добывающей отрасли, в договорах аренды лесных участков, а также в соглашениях на предоставление в аренду участка под размещение оборудования и сооружений (как было указано выше, это может касаться антенно-мачтовых сооружений в телекоммуникационных компаниях).
Кроме того, необходимо учитывать законодательно закрепленные экологические нормы, федеральное и местное законодательство в сфере пользования недрами и лесными участками, правила и нормативы надзорных органов в сфере эксплуатации оборудования (например, нормативные документы гостехнадзора).
Примеры мероприятий, которые могут быть включены в смету: заполнение пустот, образовавшихся в результате выемки породы, рекультивация карьера, хвостохранилищ, засыпка провалов (карьеров) и их ограждение, демонтаж сооружений, демонтаж оборудования и сооружений, рекультивация земли и т. д.
Стоимостная оценка работ, связанных с выполнением обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению нарушенных участков земли. Стоимость работ определяется в смете, которую составляют подрядные организации, выполняющие работы, либо профильные службы компании (например, служба главного инженера, маркшейдерская служба, геологический департамент, службы, отвечающие за эксплуатацию соответствующего оборудования, и т. д.).
Источниками для сметы затрат являются:
- проект на рекультивацию;
- данные внутренних специалистов предприятия (экологические инспекторы, маркшейдеры, инженеры, сметчики, специалисты отдела капитального строительства);
- данные исследований независимых организаций (например, НИИ, работающих в данной сфере).
Срок исполнения обязательства. Срок наступления исполнения обязательства может определяться по-разному в разных отраслях и в отношении разных объектов:
- после завершения добычи на месторождении — в добывающих отраслях. Как правило, срок выполнения работ по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению участка в пределах месторождения утверждается на этапе согласования проекта отработки месторождения, то есть еще до начала добычи;
- после завершения срока аренды лесного участка — также в добывающей отрасли, например, при наличии «поисковой» лицензии, предполагающей только поиск и оценку полезных ископаемых, с последующим оформлением лицензии на добычу либо возврат лицензии на поиск и возврат арендованного участка;
- после завершения срока эксплуатации объекта — например, при демонтаже вышек и других инженерных сооружений.
Таким образом, срок проведения восстановительных мероприятий может быть зафиксирован в договорах, предполагающих аренду и пользование участком земли, либо в иных документах (например, в проекте отработки месторождения) либо может определяться исходя из ожидаемого срока полезного использования оборудования, после завершения которого происходит его демонтаж.
Текущая оценка обязательства на отчетную дату. Долгосрочные обязательства должны быть представлены в отчетности исходя из приведенной стоимости обязательства на отчетную дату. Для расчета приведенной стоимости обязательства осуществляется дисконтирование денежного потока, используя формулу дисконтирования:
FV = CV × (1 + i)n,
где
FV — приведенная стоимость денежного потока,
CV — номинальная стоимость денежного потока,
i — ставка дисконтирования,
n — количество лет до наступления обязательства.
В качестве ставки дисконтирования наиболее часто используется средневзвешенная стоимость капитала (WACC):
c = (E : K) × y + (D : K) × b (1 – Xc),
где
с — WACC (%),
y — требуемая или ожидаемая доходность от собственного капитала (%),
b — требуемая или ожидаемая доходность от заемных средств (%),
Xc — ставка налога на прибыль для компании (%),
D — всего заемных средств (в денежном измерении),
E — всего собственного капитала (в денежном измерении),
K = D + E — всего инвестированного капитала (в денежном измерении).
В качестве альтернативных ставок дисконтирования могут использоваться ставка доходности по государственным облигациям либо средняя рыночная стоимость привлечения заемных средств. Выбор ставки дисконтирования — предмет профессионального суждения специалиста, осуществляющего расчет резерва.
Кроме того, необходимо при расчете расходов для оценки резерва скорректировать данные на инфляцию. Данные по инфляции можно, в частности, взять из публикаций Министерства экономического развития РФ либо различных платных аналитических источников.
В некоторых случаях предприятие не обязано проводить восстановительные работы до окончания добычи (срока аренды/срока эксплуатации объекта), в других случаях работы проводятся регулярно в соответствии с технологией добычи и техникой безопасности. В первом случае будет необходимо оценить текущую дисконтированную стоимость работ, которые будут проведены после окончания добычи (скажем, через 20 лет), во втором же случае нужно оценить дисконтированную стоимость работ за каждый год до срока окончания добычи (либо аренды участка, либо срока службы оборудования) и закрытия месторождения, так как работы проводятся каждый год.
Таким образом, резерв рассчитывается по следующей формуле:
Физический объем работ × Стоимость работ × Коэффициент дисконтирования на отчетную дату
Отражение в учете
Особенность учета рассматриваемого в данной статье резерва состоит в том, что он капитализируется в стоимости либо активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых (эти активы представляют собой затраты, капитализируемые на стадиях от начала поисковых работ до момента, когда доказана экономическая целесообразность разработки месторождения — см. IFRS 6), либо в составе соответствующих основных средств, в отношении которых предприятие будет нести расходы по демонтажу и восстановлению земельного участка.
Изменение резерва в результате пересмотра составляющих расчета (например, ставки дисконтирования) отражается в стоимости соответствующих активов.
Капитализированные в стоимости активов затраты по созданию резерва амортизируются по правилам амортизации соответствующего актива.
Одновременно изменение дисконтированной стоимости резерва за счет уменьшения срока до погашения обязательства (амортизация дисконта) отражается в составе финансовых расходов.
Таким образом, в учете отражаются следующие проводки:
ДЕБЕТ «Поисковый актив» (по IFRS 6) либо «Основные средства»
КРЕДИТ «Резерв (обязательство)»
– Признание резерва и (или) изменение размера резерва;
ДЕБЕТ «Расходы на амортизацию» (например, в составе себестоимости)
КРЕДИТ «Накопленный износ по основным средствам»
– Амортизация затрат, капитализированных в составе актива;
ДЕБЕТ «Финансовые расходы (амортизация дисконта)»
КРЕДИТ «Резерв (обязательство)»
– Изменение дисконтированной стоимости резерва за счет уменьшения срока до погашения обязательства.
В случае изменения оценки обязательства (например, изменения прогноза инфляции, ставки дисконтирования или оценки стоимости работ) изменение резерва отражается в стоимости соответствующего актива и корректируется величина резерва. В последующем амортизация основного средства и амортизация дисконта (финансовый расход) отражаются с учетом измененной стоимости резерва.
Некоторые особенности возникают, например, если предприятие ведет учет основных средств по переоцениваемой стоимости (см. подробности в МСФО (IAS) 16). В таком случае, согласно разъяснению (IFRIC) 1 «Изменения в обязательствах по демонтажу и ликвидации основных средств, восстановлению среды и иных аналогичных обязательствах», изменение резерва отражается не в стоимости актива, а в составе совокупного дохода (расхода) — в отчете о совокупном доходе (убытке) и показывается отдельной строкой в разделе «капитал» отчета о финансовом положении.
Уменьшение обязательства по резерву должно быть отражено проводками:
ДЕБЕТ «Основные средства»
КРЕДИТ «Резерв по переоценке основных средств (капитал)»;
ДЕБЕТ «Резерв по выводу из эксплуатации»
КРЕДИТ «Прочий совокупный доход».
Амортизация основного средства и амортизация дисконта в последующем будут рассчитываться исходя из новой величины резерва.
Если в результате изменения оценок обязательство увеличилось, то при использовании модели учета основных средств по переоцениваемой стоимости это увеличение нужно отразить в стоимости актива, а также в составе совокупной прибыли (убытка) и соответствующем резерве по переоценке основных средств в капитале.
Увеличение резерва будет отражено проводками:
ДЕБЕТ «Резерв по переоценке основных средств (капитал)»
КРЕДИТ «Основные средства»;
ДЕБЕТ «Прочий совокупный убыток»
КРЕДИТ «Резерв по выводу из эксплуатации».
Амортизация основного средства и амортизация дисконта в последующем будут также рассчитываться исходя из новой величины резерва.
Раскрытие в отчетности
Исходя из рассмотренных особенностей резерва по выводу активов из эксплуатации (имеется в виду то, что резерв в целом рассчитывается в соответствии с правилами МСФО (IAS) 37 и при этом включается в стоимость активов, которые будут выводится из эксплуатации, — с учетом некоторых особенностей МСФО (IFRS) 6 в отношении активов, связанных с поиском и оценкой запасов полезных ископаемых), раскрытия в отчетности в отношении него затрагивают несколько аспектов:
- Собственно сам резерв — раскрытия представляются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37
- Раскрытия в отношении активов, к которым относится данный резерв, — в соответствии с МСФО (IAS) 16 и (или) МСФО (IFRS) 6
- Учетная политика в отношении учета затрат на вывод объектов из эксплуатации и восстановление участка
Согласно пункту 84 МСФО (IAS) 37 для каждого вида резервов предприятие должно раскрывать следующую информацию:
(a) балансовая стоимость на начало и конец отчетного периода;
(b) дополнительные резервы, признанные в течение периода, включая увеличение существующих резервов;
© суммы, использованные (то есть реально понесенные и списанные за счет резерва) в течение периода;
(d) неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода;
(e) приращение дисконтированной суммы за отчетный период с течением времени и результат изменений ставки дисконтирования.
Кроме того, согласно пункту 85 МСФО (IAS) 37, необходимо представить в отчетности:
- краткое описание характера обязательства и ожидаемые сроки выбытия связанных с ним экономических выгод;
- указание на признаки неопределенности в отношении величины и сроков их выбытия. В тех случаях, когда требуется полнота представления информации, предприятие должно раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий, которые могут повлиять на сумму, необходимую для урегулирования обязательства;
- величину любого ожидаемого возмещения, с указанием величины актива, который был признан в отношении этого ожидаемого возмещения.
МСФО (IAS) 16 содержит следующие требования, которые непосредственно относятся к рассматриваемому вопросу: «в отношении основных средств, предприятие раскрывает характер и последствия изменения в бухгалтерской оценке, которое либо оказывает влияние на текущий период, либо, как ожидается, будет оказывать влияние на последующие периоды». Под бухгалтерской оценкой в данном случае понимается, в числе прочего, оценочное значение ожидаемых затрат на демонтаж, удаление или восстановление объектов основных средств, которые включены в стоимость этого основного средства (п. 76(б) МСФО (IAS) 16).
А согласно пункту 23 МСФО (IFRS) 6 «предприятие должно раскрывать информацию, определяющую и объясняющую суммы, признанные в финансовой отчетности, которые возникли в результате разведки и оценки запасов полезных ископаемых». Другими словами, необходимо раскрыть, какие затраты были капитализированы в составе активов, связанных с разведкой и оценкой полезных ископаемых, — в том числе и сумму капитализированного резерва на вывод объектов из эксплуатации. Также МСФО (IFRS) 6 содержит прямое указание на необходимость представления в отношении активов, связанных с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых, всех раскрытий, требуемых МСФО (IAS) 16.
И наконец, в учетной политике необходимо раскрыть:
- факт того, что у компании имеются соответствующие обязательства, с указанием их сути;
- метод оценки обязательств;
- правила капитализации резерва в стоимости соответствующих активов;
- учет изменений в оценке обязательств.