Роль международных стандартов финансовой отчетности в организации управленческого учета

Процесс глобализации мировой экономи­ки, необходимость в большей информа­ционной открытости международных рын­ков капитала, расширение инвестиционных возможностей изменили требования к фи­нансовой отчетности. Развитие и широкое распространение транснациональных корпо­раций предопределило необходимость стан­дартизации бухгалтерского учета – разра­ботки единых норм, направленных на гар­монизацию и унификацию бухгалтерского учета в мировых масштабах. Мировое со­общество пришло к осознанию необходи­мости внедрения в национальные системы учета единых правил, формирования фи­нансовой отчетности, понятной различным внешним пользователям. Такими правилами стали международные стандарты финансо­вой отчетности (МСФО) — совокупность об­щепринятых требований классификации, признания, оценки объектов учета, а также систематизация показателей финансово-хо­зяйственной деятельности для формирова­ния финансовой отчетности хозяйствующих субъектов.

В результате соглашения, достигнутого бухгалтерскими организациями Австралии, Великобритании, Германии, Ирландии, Ка­нады, Мексики, Нидерландов, Соединен­ных Штатов Америки, Франции и Японии, 29 июня 1973 г. была основана международ­ная профессиональная неправительствен­ная организация — Комитет по междуна­родным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International accounting standards committee, IASC). В рамках реструктуриза­ции в апреле 2001 г. Комитет по междуна­родным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) преобразован в Совет по между­народным стандартам финансовой отчет­ности (СМСФО) (International accounting standards board, IASB) [1, 15].

Целью СМСФО является создание еди­ного набора высококачественных, понятных, практически реализуемых, имеющих за­конную силу и признанных в мировом мас­штабе стандартов финансовой отчетности. СМСФО _— это независимая организация, вы­полняющая следующие функции:

• разработка и издание МСФО;
• разработка и публикация проектов стандартов;
• установление порядка рассмотрения комментариев, полученных по опубликован­ным для обсуждения проектам стандартов;
• публикация основ для разработки за­ключений.

Совет работает совместно с национальны­ми организациями по разработке стандартов в области бухгалтерского учета, с комите­тами по ценным бумагам и с биржами ряда стран, с Мировым банком, а также с меж­правительственными организациями, таки­ми как Европейская комиссия, Организация экономического сотрудничества и развития, Организация Объединенных Наций и др.

МСФО прошли следующие этапы разви­тия и внедрения в практическую деятель­ность организаций [1, с. 19]:

• 1975 г. — опубликован первый Между­народный стандарт бухгалтерского уче­та (international accounting standards, IAS) «Раскрытие учетной политики»;
• 1981 г. _— основана Консультативная группа, которая включает представителей международных организаций — разработчи­ков и пользователей финансовой отчетности; фондовых бирж; органов, регулирующих рынки ценных бумаг, и межправительствен­ных организаций;
• 1995 г. — заключено Соглашение о со­трудничестве между КМСФО и Междуна­родной организацией комиссий по ценным бумагам и биржам (International organization of securities commission, IOSCO) по вопросу разработки комплекта основных междуна­родных стандартов;
• 1995 г. — создан Консультативный (по­печительский) совет, в который входят из­вестные специалисты в сфере бухгалтерско­го учета. Основной задачей Совета является содействие повсеместному принятию меж­дународных стандартов и укрепление в ми­ровом масштабе позиций Комитета по меж­дународным стандартам финансовой отчет­ности КМСФО;
• 1997 г. — основан Постоянный комитет по интерпретациям (разъяснениям) между­народной финансовой отчетности. В его за­дачи входит рассмотрение вопросов бух­галтерского учета, которые не получили отражения в существующих стандартах или имеющих неоднозначное толкование;
• 1999 г. — КМСФО, в работе которо­го участвовало около 100 специалистов (по совместительству), реорганизован в бо­лее работоспособный Комитет, состоящий из 14 членов (12 из которых работают на по­стоянной основе), которые назначаются по­печителями на срок от трех до пяти лет;
• 2002 г. — СМСФО и Комитет по стан­дартам финансового учета США начинают работу по сближению МСФО и общеприня­тых принципов бухгалтерского учета США (ОПБУ). Цель процесса — создание общего комплекта универсальных высококачествен­ных стандартов;
• 2002 г. — утверждена Директива Евро­пейского союза, в соответствии с которой компании, чьи акции котируются на бир­жах Европы, обязаны формировать кон­солидированную финансовую отчетность по МСФО, начиная с 2005 г. Для компаний, акции которых котируются на американ­ской фондовой бирже и которые представ­ляют финансовую отчетность по ОПБУ США и компаний, эмитирующих только долговые инструменты на регулируемых рынках, срок внедрения МСФО перенесен с 2005 г. на 2007 г.;
• 2002 г. — Постоянный комитет по ин­терпретациям (разъяснениям) преобразо­ван в Комитет по интерпретациям (разъ­яснениям) международной финансовой от­четности (International financial reporting interpretations committee, IFRIC). В состав комитета входят 12 экспертов в области бух­галтерского учета. Комитет выпускает про­екты интерпретаций для обсуждения. Окон­чательные тексты интерпретаций утверж­дает СМСФО, после этого они становятся частью нормативной базы МСФО и имеют такую же силу, как и стандарты.

Основные факторы перехода реального и банковского секторов экономики Россий­ской Федерации на МСФО можно классифи­цировать по трем уровням: глобальному, ма­кроэкономическому (на уровне государства) и микроэкономическому (на уровне отдель­ных организаций).

Глобальные рынки могут эффективно ра­ботать только при наличии МСФО, которые разработаны и согласованы на международ­ном уровне. Применение МСФО позволит снизить издержки за счет того, что отчет­ность станет более доступной для потенци­альных инвесторов, кроме того, единые стан­дарты будут способствовать обеспечению финансовой прозрачности.

Среди основных макроэкономических факторов можно выделить:

• приток иностранных инвестиций в эко­номику РФ. По мнению большинства эко­номистов, развитие экономики сдерживает недостаточный приток инвестиций в част­ный сектор;
• рост доверия со стороны потенциаль­ных инвесторов и улучшение имиджа рос­сийского бизнеса, в том числе банковского сектора. Общепринятые единые стандарты позволят получить понятную и достоверную информацию о финансовом положении ком­паний, что положительно отразится на рос­сийском бизнесе;
• интеграция экономики РФ в мировую систему хозяйственных связей. Применение международных стандартов позволит укре­пить связи РФ с основными торговыми пар­тнерами [4, с. 13].

Микроэкономические факторы характе­ризуются преимуществами, которые полу­чили банки при переходе на МСФО [8, с.25]:

• рост рыночной капитализации. По мне­нию многих экспертов в области рынка цен­ных бумаг, акции российских компаний и банков недооценены по сравнению с акция­ми зарубежных компаний. Одна из причин — разница в применяемых стандартах финан­совой отчетности, различные трактовки мно­гих качественных характеристик. Например, в соответствии с МСФО информация досто­верна, если она отвечает следующим кри­териям: не содержит существенных ошибок (описание события не должно содержать ошибки или упущения, точно также как вы­бор и использование процесса подготовки от­четности), является полной (включение всей информации необходимой для понимания того или иного события пользователем), ней­тральна (выбор информации для представ­ления и представление информации должны быть непредвзятыми). Следовательно, пере­ход на МСФО повысит доверие западных инвесторов к российским компаниям, что от­разится на их рыночной капитализации;
• снижение цены привлекаемого капита­ла. Исходя из системы бухгалтерского учета и принципов формирования отчетности, дей­ствующих в РФ, невозможно в полной мере проанализировать реальное положение ком­пании. Как следствие, возникают повышен­ные кредитные риски, что в свою очередь ведет к высокой стоимости привлекаемых средств;
• возможность улучшения качества управления компанией. За счет применения МСФО возможно получение менеджментом более качественной и прозрачной инфор­мации о финансовом состоянии компании для принятия управленческих решений.

К числу преимуществ использования МСФО относятся:

• обобщение современной мировой прак­тики в области бухгалтерского учета и пра­вил формирования отчетности, что ока­жет существенное влияние на организацию управленческого учета;
• отсутствие превалирования особенно­стей ведения бухгалтерского учета в отдель­ной стране;
• использование многими странами в ка­честве основы для реформирования нацио­нальных стандартов;
• обеспечение прозрачности и полноты раскрытия информации о финансово-хозяй­ственной деятельности компании, которая поможет менеджменту управлять компани­ей, а потенциальным инвесторам — оценить реальное финансовое состояние;
• постоянное совершенствование стан­дартов, исходя из текущих потребностей, а также опыта и знаний, накопленных в мире;
• наличие результатов публичного об­суждения и экспериментального примене­ния стандартов.

Процесс признания и практического при­менения в российской экономике МСФО был длительным и сложным.

Впервые решение о переходе РФ на меж­дународные стандарты финансовой отчет­ности было принято в январе 1992 г. (рас­поряжение Верховного Совета РСФСР «О переходе РФ на принятую в международ­ной практике систему учета и статистики» от 14 января 1992 г. №2184 рн-1) [9, 12]. В со­ответствии с этим документом Центральный банк РФ утвердил Временную инструкцию «О составлении общей финансовой отчетно­сти коммерческими банками» от 24 августа 1993 г. №17, целью которой стало создание базы данных с учетом требований МСФО, по­зволяющей кредитным организациям и над­зорным органам более реально оценивать показатели ликвидности, платежеспособно­сти и доходности, определять финансовое со­стояние банка.

В указе Президента РФ «О первооче­редных мерах по реализации Послания Президента РФ Федеральному Собранию «Порядок во власти — порядок в стране» (о положении в стране и основных направ­лениях политики РФ)» от 3 апреля 1997 г. №278, было дано задание разработать и ут­вердить программу перехода на междуна­родные стандарты бухгалтерского учета с 1998 г. [11, с. 22]. В соответствии с указом Президента РФ была разработана и принята Программа реформирования бухгалтерско­го учета в соответствии с МСФО, утверж­денная постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283.

В целях приведения национальной си­стемы учета и отчетности к общепринятым в международной практике стандартам с 1 января 1998 г. в кредитных организациях были введены новые правила ведения бух­галтерского учета и План счетов. Совет ди­ректоров Центрального банка РФ поставил задачу разработать и внедрить в практиче­скую деятельность кредитных организаций как можно больше новых норм и принци­пов бухгалтерского учета, содержащихся в международных стандартах. К ним отно­сятся непрерывность деятельности, посто­янство методов учета, раздельное отраже­ние активов и пассивов, открытость учета, консолидация счетов. В качестве координи­рующего органа по перестройке российского учета в 1998 г. была образована Межведом­ственная комиссия по вопросам реформы бухгалтерского учета и аудита, в которую вошли представители Министерства фи­нансов РФ, Центрального банка РФ, Феде­ральной комиссии по ценным бумагам, Фе­деральной налоговой службы РФ, Государ­ственного комитета по статистике и других учреждений.

Институтом профессиональных бухгал­теров было утверждено Положение об ат­тестации профессиональных бухгалтеров в соответствии с постановлением Прави­тельства РФ «Об утверждении Програм­мы реформирования бухгалтерского уче­та в соответствии с МСФО» от 6 марта 1998 г. № 283 (протокол №14 от 29 сентября 1998 г.). Данное положение было одобрено Межведомственной комиссией по вопросам реформы бухгалтерского учета и аудита (протокол №8 от 30 сентября 1998 г.). Цель этого документа — организация подготовки и переподготовки специалистов в области бухгалтерского учета, а также разработка учебников и учебных пособий, учитываю­щих новые правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчет­ности [2, 5].

В РФ развивается деятельность Между­народного центра реформы системы бух­галтерской отчетности (International center for accounting reform, ICAR), которая на­правлена на оказание содействия в приве­дении принципов формирования бухгал­терской отчетности и правил проведения аудита в соответствие с международными стандартами. Основной акцент Междуна­родный центр реформы делает на оказании технической поддержки, проведении кон­сультаций и передаче ноу-хау всем вовле­ченным в этот процесс индивидуальным ли­цам и организациям. Главным направлением поддержки стала публикация на русском языке огромного количества материалов технического характера по МСФО и между­народным стандартам аудиторской деятель­ности [6, с. 32]. Ключевым элементом рефор­мирования национальной системы учета и отчетности на данном этапе стала разра­ботка новых и уточнение уже существую­щих стандартов по бухгалтерскому учету, а также внедрение их в практическую дея­тельность.

План мероприятий по реализации про­граммы реформирования бухгалтерско­го учета в соответствии с МСФО, утверж­денный постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. №283, по срокам был рассчитан до 2000 г. включительно. Одна­ко по истечении этого периода оказалось, что Министерством финансов РФ были утверждены всего 14, а не 22, как плани­ровалось, российских положений по бух­галтерскому учету. Действия по приведе­нию к МСФО банковской отчетности также не принесли ожидаемых результатов. Кор­ректировки, предусмотренные Времен­ной инструкцией Центрального банка РФ «О составлении общей финансовой отчетно­сти коммерческими банками» от 1 октября 1997 г. №17, на основании которых кредит­ные организации ежемесячно составляли около 20 форм отчетности, международными экспертами в качестве финансовой отчетно­сти, составленной по МСФО, не были при­знаны [6, с. 35].

В 2004 г. была принята Концепция раз­вития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу с 2004 по 2010 гг. (приказ Министерства финансов РФ от 1 июля 2004 г. №180) [7, 11].

В соответствии с концепцией определены следующие этапы перехода на МСФО:

• 2004—2007 гг. — обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяй­ствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международным стан­дартам. Общественно значимые хозяйству­ющие субъекты — это компании, в коммерче­скую деятельность которых прямо или кос­венно вовлечены средства неограниченного круга лиц; открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами фи­зических и юридических лиц, а также дру­гие организации;
• 2008—2010 гг. — обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъек­тов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международным стандартам.

Для наиболее быстрого и эффективного внедрения МСФО в отечественную банков­скую практику с 1 января 2001 г. был вне­дрен совместный проект Центрального бан­ка РФ и Европейского союза «Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе». Основная цель проек­та — отработка на практике конкретных мер по приближению действующей банковской отчетности к требованиям МСФО.

Реализация проекта была поручена про­екту «Техническая помощь странам Содру­жества Независимых Государств», ТАСИС (Technical assistance to the commonwealth of new independent states, TACIS). Тендер на его практическое исполнение выиграла ауди­торская компания PricewaterhouseCoopers (PwC) [5, 8]. Проект TACIS/PwC направлен на создание информационной базы перехода банковской системы к использованию новых правил бухгалтерского учета и отчетности, соответствующих МСФО, и включает в себя следующие направления, осуществляемые параллельно.

Первое — пилотные банки. В рамках проек­та TACIS / PwC предусматривалось, что ряд российских (пилотных) банков с 2001 г. полно­стью переходят на МСФО. При этом все не­обходимые корректировки по приведению финансовой отчетности в соответствие требо­ваниям международных стандартов форми­руются зарубежными специалистами. В чис­ло пилотных банков по программе TACIS вошли Московский индустриальный банк, Никойл, НОМОС-банк, «Российский капи­тал», «Русский стандарт» и Инвестиционная банковская корпорация [5, с. 42]. Опыт пилот­ных банков в сочетании с информационной поддержкой впоследствии предполагается использовать при переходе на МСФО всей банковской системы.

Второе направление — обучающее. Со­трудниками компании Pricewaterhouse-Coopers проводилось обучение специалистов кредитных организаций с сущностью, прин­ципами и правилами применения МСФО. Обучение и консультирование в области МСФО включали в себя следующие направ­ления:

• подготовку методических материалов для обучения;
• проведение практических занятий сре­ди целевых групп обучения МСФО — про­фессиональных преподавателей высших учебных заведений, сотрудников российских коммерческих банков, специалистов Цен­трального банка РФ, банковских ассоциаций;
• распространение подготовленной ин­формации через банковские ассоциации, Internet и другие средства массовой инфор­мации [5, с. 44].

Третье направление — разработка норма­тивной базы. Работа по подготовке измене­ний в нормативную базу включает следую­щие элементы:

• анализ действующих документов, ре­гулирующих вопросы банковской деятель­ности;
• изучение законодательных актов и нор­мативных документов, требующих внесе­ния дополнений и изменений в соответствии с международными стандартами;
• разработка новых нормативных актов по ведению учета и составлению финансовой отчетности, удовлетворяющих требованиям МСФО;
• обсуждение данных документов с заин­тересованными сторонами;
• апробация применения новых правил учета и отчетности в пилотных банках;
• доработка нормативной базы с учетом практического опыта банков — участников эксперимента;
• выпуск новых нормативных доку­ментов, обеспечивающих переход банков на МСФО и внедрение их в установленные сроки [3, с. 24].

Для совершенствования нормативной базы была создана рабочая группа, в кото­рую вошли представители всех департа­ментов Центрального банка РФ, Министер­ства финансов РФ и Министерства по на­логам и сборам РФ, которые в кратчайшие сроки разработали необходимые для пере­ходного этапа на МСФО нормативные акты, например:

• с 1 января 2003 г. вступили в силу но­вые Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях №205-П, мак­симально приблизившие к МСФО поря­док определения и оценки активов и обяза­тельств коммерческого банка. В частности, изменения коснулись основных средств, нематериальных активов, их воспроизвод­ства, амортизации и выбытия. Существен­ным шагом на пути к международным стан­дартам стало изменение порядка учета цен­ных бумаг. В соответствии с действующими Правилами бухгалтерского учета финансо­вые инструменты кредитной организации в зависимости от целей их приобретения должны быть отнесены к торговому порт­фелю, инвестиционному портфелю, порт­фелю контрольного участия или голосую­щим акциям;
• в апреле 2001 г. было принято Положе­ние «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные по­тери» №137-П, в основу которого положен общепринятый международный подход, за­менивший излишне формализованный рос­сийский механизм оценки рисков банковской деятельности. Согласно этому документу, оценка рисков производится банками на ос­нове мотивированного суждения, как того и требуют МСФО. При этом размер создава­емых резервов является не жестко фиксиро­ванной величиной, а варьируется в рамках каждой группы риска.

На сегодняшний день законодатель­ной основой принятия МСФО стал Феде­ральный закон «О консолидированной фи­нансовой отчетности» от 27 июля 2010 г. №208-ФЗ. Данный закон устанавливает об­щие требования к составлению, представле­нию и публикации консолидированной фи­нансовой отчетности юридическими лицами и распространяется на кредитные, страхо­вые и иные организации, ценные бумаги ко­торых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный спи­сок. Данный закон стал первым практиче­ским шагом по переходу российских компа­ний на международные стандарты финансо­вой отчетности.

Основная задача стандартов — определе­ние единого порядка подготовки и представ­ления финансовой отчетности, в том числе выработка критериев признания отдельных статей и операций, их классификация и по­рядок отражения в отчетности; методы оцен­ки, объем информации, подлежащей раскры­тию в отчетности и описанию в примечани­ях. Международные стандарты направлены на повышение качества представляемой в отчетности информации, унификацию пра­вил для ее построения, совершенствование процедур, применяемых при подготовке фи­нансовых отчетов для обеспечения всех за­интересованных пользователей нейтральной и объективной информацией о работе ком­пании. Применение концептуальных основ МСФО в организации управленческого учета существенно повысит качество управленче­ской отчетности. При формировании управ­ленческой отчетности должны учитываться следующие качественные характеристики отражения информации [10, с. 36]: