Вопрос «В чем различие между ОПБУ (ГААП) США и МСФО?» является весьма распространенным в сфере учета и отчетности. Особенно актуальным этот вопрос является для компании, которая переходит от учета по ОПБУ США к МСФО, а также всякий раз, когда дискуссия по поводу «внедрения» МСФО в США становится все громче. Как многим известно, ответ на этот вопрос не является ни простым, ни коротким; написаны целые книги и учебные курсы в ответ на этот вопрос. Вы можете читать и читать их, но так и не сможете выделить и понять основные отличия в этих стандартах.
Тем не менее, я хотел бы предложить другой ответ на этот вопрос. Ответ, который я хотел бы предложить, звучит так: «С определенной точки зрения различий между ОПБУ (ГААП) США и МСФО не существует». Это также будет ответом на любой другой вопрос об отличиях между двумя любыми методами бухгалтерского учета и их применением. Например, ОПБУ США в сравнении с кассовым принципом учета, МСФО в сравнении с ОПБУ Венесуэлы, калькулирование себестоимости по переменным затратам и методом полного поглощения затрат, либо метод ФИФО в сравнении с методом ЛИФО.
Объяснение этого ответа лежит в его первой фразе: «С определенной точки зрения…». На самом деле, мы должны рассматривать ответ на этот вопрос через призму соотношения двух перспектив – времени и совокупного дохода. Соединяя их, получаем следующий ответ: «В течение срока деятельности компании разницы в показателе совокупного дохода, отраженного в учете по ОПБУ США и по МСФО, не будет».
Говоря так, мы должны понимать, что такое стандарты (бухгалтерского) учета (будь то ОПБУ США, МСФО или любые другие стандарты). Стандарты – это, по сути, словарь. В каждой компании выполняется примерно одинаковый набор операций и составляется одинаковый комплект финансовой отчетности с отражением результатов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и отчете о движении денежных средств. Однако без определения того, что означает каждая отдельная строка финансовых отчетов, цифры в них не будут иметь смысла. И именно стандарты учета определяют все эти термины, которые используются в отчетности. Например, по ОПБУ США определение основных средств включает указание на то, что основные средства должны оцениваться по их первоначальной стоимости с корректировкой на сумму начисленной амортизации. При этом по МСФО мы видим, что основные средства могут оцениваться по справедливой рыночной стоимости.
Итак, хотя оба показателя представляют собой основные средства, их определения слегка отличаются. Без словаря терминов (то есть стандартов бухгалтерского учета) будет трудно понять, что имеет в виду компания, когда указывает в отчете, что она «имеет $3 млн. основных средств». Только узнав, как компания определяет основные средства, мы поймем, что означает этот показатель.
На этой стадии у кого-нибудь может возникать вопрос: «Если определения разные, как то, что они определяют, может быть одинаковым?». Объяснение связано с трактовкой и отражением в учете денежных средств, уплаченных или полученных, используя разные бухгалтерские методы. А именно:
Каждый доллар, который компания тратит, в конечном счете, переходит в отчет о финансовых результатах и отражается в нем как снижение дохода. Каждый доллар, который компания получает, в конечном счете, переходит в отчет о финансовых результатах и отражается в нем как увеличение дохода. По разным бухгалтерским методам денежные средства отражаются и признаются в отчете о финансовых результатах в разное время, но каждый потраченный и каждый полученный доллар в какой-то момент попадут в финансовый отчет.
Я продемонстрирую это на примере калькуляции себестоимости по переменным затратам и методом полного поглощения. (Примечание: Калькуляция себестоимости по переменным затратам не допускается ни по ОПБУ США, ни по МСФО, однако это оформление бухгалтерских проводок, которое применяется компаниями для внутренних целей.) Основным отличием между калькуляцией себестоимости по переменным затратам и по методу полного поглощения затрат состоит в том, как отражается в учете заводская аренда (фиксированный платеж). По методу переменных затрат аренда относится на расходы каждого месяца, в котором она оплачивается. Например, если арендная плата составляла $1 млн. в месяц, то бухгалтерская проводка будет следующей:
Дт Расходы по аренде………………………………….. 1,000,000
Кт Денежные средства…………………………………. 1,000,000
Эта проводка будет повторяться каждый месяц.
По методу полного поглощения затрат ежемесячный арендный платеж относится на количество единиц продукции, произведенной в данном месяце. Это означает, что по мере выпуска единицы продукции определенная доля арендной платы будет переходить в балансовый отчет и отражаться в нем как товарно-материальные запасы. Когда эти товары будут проданы, то доля арендной платы переносится в отчет о прибылях и убытках и отражается в нем как себестоимость реализованной продукции.
Если на конец месяца компания продает меньше единиц продукции, чем выпустила, то по методу полного поглощения затрат эта доля арендной платы будет отражена как повышение дохода за месяц, поскольку эта часть от $1 млн. арендной платы все еще «временно» остается в балансовом отчете как товарно-материальные запасы. Таким образом, сумма арендной платы в размере $1 млн. не относится полностью на расходы по методу полного поглощения затрат. При этом по методу переменных затрат вся арендная плата в сумме $1 млн. отражается в бухгалтерском балансе. Поэтому в краткосрочном периоде эти два метода обработки бухгалтерских счетов будут давать разные показатели дохода (и также разный уровень запасов на конец отчетного месяца).
Однако в долгосрочном периоде невозможно, чтобы уровень ТМЗ компании возрастал каждый месяц. В последующий месяц, когда уровень запасов снизится, то по методу переменных затрат в отчетности компании будет отражен более высокий уровень месячной прибыли, поскольку только этот $1 млн. арендной платы будет отражен в отчете о прибылях и убытках. По методу же полного поглощения затрат вся сумма месячной арендной платы будет отражена в себестоимости реализованной продукции, а часть арендной платы из предыдущего месяца будет списана на расходы месяца.
Итак, по обоим методам денежные средства, уплаченные в качестве арендной платы, будут отражены в отчете о прибылях и убытках. По методу переменных затрат эти денежные средства списываются на расходы того месяца, в котором они оплачены. По методу полного поглощения затрат эти денежные средства отражаются в отчете тогда, когда произведенные единицы продукции реализованы.
Также иногда спрашивают: «А что будет, если компания не продаст все свои запасы?». Даже в этом случае по методу полного поглощения затрат вся сумма арендной платы будет отражаться в отчете о прибылях и убытках, так как нереализованные запасы в конечном счете будут списываться как устаревшие. И когда это списание происходит, то потраченные на арендную плату денежные средства будут отражаться в отчете о прибылях и убытках.
Можно привести еще много других примеров, но я приведу только один пример с основными средствами, поскольку их отражение в отчетности по ОПБУ США и по МСФО довольно сильно отличается. Давайте допустим, что компания приобретает основные средства за $50,000, а продает их через 5 лет за $75,000. В каждом году из этих пяти лет, в течение которых компании имеет эти активы, их стоимость возрастает на $5,000. Компания амортизирует активы по методу равномерного начисления износа. Давайте посмотрим на отчет о прибылях и убытках за каждый год по ОПБУ США и по МСФО.
Согласно ОПБУ США, в отчете компании о прибылях и убытках в каждом году будут отражаться следующие статьи:
Год 1: $(5,000) Расходы по начисленному износу [Балансовая стоимость на дату $45,000]
Год 2: $(5,000) Расходы по начисленному износу [Балансовая стоимость на дату $40,000]
Год 3: $(5,000) Расходы по начисленному износу [Балансовая стоимость на дату $35,000]
Год 4: $(5,000) Расходы по начисленному износу [Балансовая стоимость на дату $30,000]
Год 5: $(5,000) Расходы по начисленному износу [Балансовая стоимость на дату $25,000]
Год 5: $50,000 Прибыль от выбытия основного средства [$75,000 – $25,000 балансовая стоимость]
Суммарный эффект: $25,000 прибыли. Это имеет финансовый смысл, поскольку компания заплатила $50,000 за основные средства, а реализовала их за $75,000.
Согласно МСФО, в отчете компании о прибылях и убытках в каждом году будут отражаться следующие статьи:
Год 1: $5,000 Прибыль от переоценки основных средств [Балансовая стоимость на дату $55,000]
Год 2: $5,000 Прибыль от переоценки основных средств [Балансовая стоимость на дату $60,000]
Год 3: $5,000 Прибыль от переоценки основных средств [Балансовая стоимость на дату $65,000]
Год 4: $5,000 Прибыль от переоценки основных средств [Балансовая стоимость на дату $70,000]
Год 5: $5,000 Прибыль от переоценки основных средств [Балансовая стоимость на дату $75,000]
Прибыли от выбытия основного средства нет, так как балансовая стоимость актива на дату выбытия равна $75,000 и продан он также за $75,000.
Суммарный эффект: $25,000 прибыли. В этом случае это также имеет финансовый смысл, поскольку компания заплатила $50,000 за основные средства, а реализовала их за $75,000.
В конечном итоге, чтобы мы ни делали с этими цифрами, компания имеет чистое изменение в денежных средствах и прибыли с показателем роста в сумме $25,000. Как и в случае с различием между методом учета по переменным затратам и методом полного поглощения затрат, отличие между ОПБУ США и МСФО по отражению в учете основных средств состоит просто в том, когда прибыль по ним отражается в отчетности. По МСФО это делается каждый год в виде суммы переоценки, а по ОПБУ США – только тогда, когда актив реализован.
Мы могли бы повторить подобные примеры еще много раз, но в этом нет никакой необходимости. Все, что нужно запомнить, так это то, что полученные денежные средства БУДУТ отражаться в отчете о прибылях и убытках в какой-то момент в будущем, а уплаченные денежные средства также БУДУТ отражаться в отчете о прибылях и убытках в определенный момент. Это означает, что хотя многие и думают, что между ОПБУ США и МСФО существует существенное различие, в действительности, такого различия между ними нет – с определенной точки зрения.