Сравнение федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА. Аудиторские доказательства

Эта статья — продолжение начатого в предыдущих но­мерах журнала сравнительного анализа положений ныне действующих федеральных стандартов аудитор­ской деятельности (далее – ФСАД или ФПСАД) и между­народных стандартов аудита (далее — МСА). В этой ста­тье мы проведем сравнительный анализ международных и федеральных стандартов аудита, касающихся аудитор­ских доказательств.

Аудиторские доказательства

Общие правила получения аудиторских доказа­тельств при выполнении аудиторских заданий приведены в ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» [1] и МСА (ISA) 500 Audit Evidence [2].

Оба анализируемых стандарта устанавливают требо­вания к объему и составу аудиторских доказательств.

Назначение этой пары стандартов аудита сформулиро­вано следующим образом.

1. ФСАД 7/2011: «Данный федеральный стандарт аудиторской деятельности определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансо­вой) отчетности (далее – бухгалтерская отчетность) в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора (далее – аудитор) по выбору и выполнению аудиторских про­цедур получения информации, которая подтверждает или не подтверждает пред­посылки составления бухгалтерской от­четности и исходя из которой аудитор делает выводы, лежащие в основе формиро­вания мнения о достоверности бухгалтер­ской отчетности (аудиторские доказа­тельства). В отдельных случаях аудитор­ским доказательством может являться отсутствие информации, выражением чего может быть, например, отказ руковод­ства аудируемого лица предоставить за­прашиваемое аудитором разъяснение» [1].
2. МСА 500: «Стандарт устанавливает обязанности аудитора по разработке и выполнению аудиторских процедур, на осно­вании которых должны быть получены достаточные аудиторские доказательства, по­зволяющие сделать обоснованные выводы при формировании аудиторского заключе­ния» [2].

Цель этих двух стандартов определяется в них следующим образом. Аудитор должен выбрать и выполнить уместные в рамках конкретного задания процедуры получения аудиторских доказательств, одновременно отвечающих следующим условиям:

а) надлежащий характер, т.е. качествен­ная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и на­дежность выводов, лежащих в основе фор­мирования мнения о достоверности бухгал­терской отчетности;

б) достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зави­сящая от аудиторской оценки риска суще­ственного искажения бухгалтерской отчет­ности (чем выше риск, тем больше требу­ется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств).

В § 5 МСА 500, кроме того, даны опреде­ления основных понятий, используемых при установлении основных положений получе­ния и обработки аудиторских доказательств*:

Аудиторские доказательства — информа­ция, используемая аудитором для обоснова­ния выводов, на которых основывается ауди­торское заключение.

* Неявные определения надлежащего характера и достаточности аудиторских доказательств приведены выше.

Данные бухгалтерского учета — это ис­ходные бухгалтерские проводки и подтверждающие документы, а также рабочие листы и сводные таблицы, подтверждающие распре­деление затрат, прочие расчеты, результаты сверки расчетов и раскрытие информации**.

**Отсутствие в ФСАД 7/2011 определений понятий «аудиторские доказательства» и «данные бухгалтерского учета» может в определенных случаях приводить к не вполне корректному толкованию основных положений этого стандарта. В частности, аудиторы не всегда однозначно понимают, что же имеется в виду под данными бухгалтерского учета.

На основании использования определен­ных выше основных понятий в ФСАД 7/2011 и МСА 500 установлено, что аудиторские до­казательства включают как данные бухгалтерского учета, на которых основываются данные финансовой отчетности, так и иную информацию, при этом в ФСАД 7/2011 до­полнительно разъясняется, что подразумевается под понятием «иная информация»: к ней, в частности, относится информация, получен­ная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, кото­рые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения про­цедур внутреннего контроля качества аудито­ра, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже су­ществующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтер­ским учетом или аудитом, привлекаемым ау­дируемым лицом в процессе подготовки бух­галтерской отчетности (далее — эксперт руко­водства аудируемого лица) [1].

Аудиторские доказательства должны быть получены аудитором для того, чтобы подтвердить или не подтвердить следую­щие предпосылки составления бухгалтер­ской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной фор­ме по поводу признания, оценки и раскры­тия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

а) предпосылки составления бухгалтер­ской отчетности в отношении групп одно­типных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;

б) предпосылки составления бухгал­терской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец от­четного периода;

в) предпосылки составления бухгалтер­ской отчетности в отношении представления и раскрытия информации.

При этом для получения доказательств аудиторы должны выполнять следую­щие виды аудиторских процедур с учетом уместности и достоверности получаемой ин­формации:

• процедуры оценки рисков;
• тесты средств контроля (процедуры оценки рисков и тесты средств контроля выполняются в соответствии с требованиями применимых стандартов аудита, федеральных или международных, или на основании профессионального суждения аудитора);
• процедуры проверки по существу (включают детальные тесты и аналитиче­ские процедуры проверки по существу).

При использовании информации, пред­ставленной аудируемым лицом, аудитор дол­жен оценить ее достоверность, в том числе:

• получить аудиторские доказательства точности и полноты такой информации;
• оценить, является ли эта информация достаточно точной и полной для целей аудита.

При разработке тестов средств контро­ля и детальных тестов аудитору необходи­мо определить способы отбора элементов для тестирования, эффективные для целей аудиторской процедуры.

Если аудиторские доказательства, полу­ченные из различных источников, не соответствуют друг другу или аудитор сомнева­ется в достоверности информации, получен­ной в качестве аудиторских доказательств, то ему необходимо определить, какие допол­нения или изменения к аудиторским проце­дурам понадобятся для решения этой проблемы, и проанализировать ее влияние (если это имеет место) на другие аспекты аудита.

Общие положения, устанавливающие общие требования к выполнению аудитор­ских процедур, позволяющих получить над­лежащие и достаточные аудиторские дока­зательства, по существу и в ФСАД 7/2011, и в МСА 500 принципиально не различа­ются, несмотря на определенную разницу между формулировками (см. пункты 4-7 ФСАД 7/2011 и параграфы 6-11, а также А1 — А10 МСА 500).

Далее в ФСАД 7/2011 и в МСА 500 рас­сматриваются требования к отдельным ауди­торским процедурам.

Так, аудиторские процедуры провер­ки по существу включают следующие про­цедуры.

Запрос – обращение (как за финансо­вой, так и за нефинансовой информацией) к осведомленным лицам аудируемого лица или иным лицам и оценка их ответов на та­кое обращение.

При формировании запросов аудитору следует принимать во внимание следующие факторы:

• запрос часто дополняет другие ауди­торские процедуры;
• запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;
• ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже по­лученные аудиторские доказательства.

Вместе с тем, ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличает­ся от сведений, ранее полученных аудитором (в некоторых подобных случаях ответы на за­прос могут дать аудитору основание для из­менения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур);

• при направлении запросов относитель­но намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информа­ция может оказаться недостаточной; в этом случае необходимо сочетание полученной информации с результатами выполнения других аудиторских процедур;ответы на устный запрос при необходи­мости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемо­го лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица;
• сам по себе запрос и полученная в ответ на него информация в отдельных случаях не дают достаточных надлежащих аудитор­ских доказательств отсутствия существен­ного искажения на уровне предпосылок со­ставления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля (например, запросы руководству аудируемого лица относительно соблюдения требований законодательных и правовых актов Российской Федерации); напротив, в других случаях запросы и отве­ты на них могут представлять достаточные основания для формирования обоснованно­го профессионального суждения аудитора (в частности, запросы, касающиеся наличия или отсутствия условных фактов хозяй­ственной деятельности).

Инспектирование (проверка) _— изучение созданных аудируемым лицом или получен­ных аудируемым лицом учетных записей и документов на бумажном или электронном носителе информации, а также физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

При инспектировании необходимо прини­мать во внимание следующее:

• отдельные документы могут представ­лять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива; од­нако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получе­ны аудиторские доказательства в отноше­нии прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации);
• инспектирование исполненного догово­ра может предоставить аудиторские доказательства в отношении применяемой ауди­руемым лицом учетной политики (например, в части признания выручки);
• инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существова­ния, но не обязательно в отношении прав соб­ственности аудируемого лица на них, или обя­зательств этого лица, связанных с данными активами, или оценки таких активов;
• инспектирование отдельных единиц ак­тивов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентариза­ции этих активов.

Наблюдение – это отслеживание про­цессов и процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение за проведе­нием работниками аудируемого лица инвентаризации или за выполнением контрольных мероприятий. Наблюдение предоставляет аудиторские доказательства выполнения от­дельных процессов и процедур, однако огра­ничивается тем моментом времени, в кото­рый такое наблюдение проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может ока­зывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

Внешнее подтверждение – это получе­ние аудиторского доказательства непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

• при проверке предпосылок составле­ния бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;
• в отношении условий договоров, вклю­чая их изменения, или хозяйственных опера­ций аудируемого лица с третьими сторонами;
• отсутствия особых условий, не отра­женных в договоре, которые могли бы ока­зать влияние на признание выручки.

Тем не менее процедуры внешнего под­тверждения не ограничиваются перечислен­ными ситуациями.

Пересчет заключается в проверке ариф­метической точности расчетов в документах или в учетных записях. Пересчет может осу­ществляться вручную или с помощью компьютерных программ.

Повторное проведение – это самостоя­тельное выполнение аудитором процедуры или контрольных действий, которые изна­чально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации аудируемого лица на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансо­вого характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или суще­ственно расходятся с прогнозируемыми дан­ными, либо их сочетания.

При оценке информации, полученной и используемой в качестве аудиторских до­казательств, аудитору необходимо анали­зировать ее уместность и надежность (соответствующие правила приведены в пп. 19-22 ФСАД 7/2011 и в §§ А26 — А33 МСА 500).

Так, при анализе уместности полученных аудиторских доказательств аудитору необходимо принимать во внимание следующие факторы и обстоятельства.

1. Уместность информации, используе­мой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской про­цедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпо­сылкой составления бухгалтерской отчетно­сти. На уместность информации, используе­мой в качестве аудиторских доказательств, может влиять цель тестирования (так, если целью аудиторской процедуры является вы­явление завышения кредиторской задолжен­ности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процеду­рой является тестирование остатка по сче­ту кредиторской задолженности. Наоборот, если целью аудиторской процедуры является выявление занижения кредиторской задолженности в отношении предпосылок суще­ствования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование последу­ющих платежей, неоплаченных счетов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулиро­ванных сумм по расчетам за поставки).
2. Одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение ауди­торских доказательств, уместных в отноше­нии одних предпосылок составления бухгал­терской отчетности, но неуместных в отно­шении других. Например, проверка учетных записей и документов, относящихся к соби­раемости дебиторской задолженности после завершения отчетного периода, может предо­ставить аудиторские доказательства в отно­шении существования и оценки дебиторской задолженности, но не обязательно — в от­ношении предпосылки отнесения к соответ­ствующему периоду. Аналогично получение аудиторских доказательств в отношении од­ной предпосылки составления бухгалтерской отчетности (например, существования запа­сов) не заменяет получения аудиторских до­казательств в отношении другой предпосылки (например, оценки этих же запасов). В то же время аудиторские доказательства, получен­ные из разных источников, или разные по ха­рактеру доказательства могут быть уместны­ми в отношении одной и той же предпосылки составления бухгалтерской отчетности;
3. Разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параме­тров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характе­ризовать их работу, а также параметров от­клонения средств контроля, которые бы ука­зывали на функционирование средств конт­роля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров могут про­веряться аудитором впоследствии;
4. Разработка процедур проверки по су­ществу включает определение параметров, которые были бы уместны для цели ауди­торской процедуры и могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки со­ставления бухгалтерской отчетности.

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, за­висит от таких факторов как:

• источник, из которого получена инфор­мация;
• характер информации;
• обстоятельства, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения***.

***Например, аудиторское доказательство, полученное из независимого внешнего источника, может оказаться ненадежным, если этот источник является недостаточно осведомленным или объективным.

При оценке надежности аудиторских до­казательств аудитор должен учитывать следующие факторы:

• более надежными являются аудитор­ские доказательства, полученные из неза­висимого, внешнего по отношению к ауди­руемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоста­вимые данные о конкурентах, др.);
• более надежными являются аудитор­ские доказательства, полученные из вну­треннего источника в случае, когда соответ­ствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;
• аудиторские доказательства, полу­ченные непосредственно аудитором (на­пример, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надеж­ными по сравнению с аудиторскими доказа­тельствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);
• аудиторские доказательства, получен­ные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;
• аудиторские доказательства, представ­ленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по срав­нению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, на­дежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

Особенности оценки аудиторских доказательств, полученных с участием эксперта руководства аудируемого лица

При анализе и оценке такого рода ауди­торских доказательств аудитору надлежит:

• оценить компетентность, навыки и объ­ективность эксперта руководства аудируе­мого лица;
• понять, в чем заключалась работа экс­перта руководства аудируемого лица;
• убедиться, что работа эксперта руко­водства аудируемого лица носила надлежа­щий характер, чтобы быть использованной в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

Более детально вопросы, подлежащие рассмотрению аудитором при анализе рабо­ты эксперта руководства аудируемого лица, рассмотрены в приложении к ФСАД 7/2011 и в §§ А35 — А51 МСА 500.

По существу, принципиальных разли­чий в этой части между стандартами ФСАД 7/2011 и МСА 500 нет.

При разработке аудиторских процедур тестирования (см. пп. 28—35 ФСАД 7/2011 и §§ А52 — А56 МСА 500) аудитору необхо­димо определить методы отбора элементов для тестирования так, чтобы процедура те­стирования являлась эффективной для це­лей аудита. Тест можно считать таковым, если по результатам его выполнения полу­чены надлежащие аудиторские доказатель­ства, которые с учетом уже полученных или ожидаемых аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита. При отборе элементов для тестиро­вания аудитору необходимо в обязательном порядке убедиться в уместности и надежно­сти информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Для отбора элементов для тестирования аудитор может использовать следующие методы:

• отбор всех элементов (сплошная про­верка);
• отбор специфических (определенных) элементов;
• составление аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания не­скольких методов отбора элементов для тестирования зависит от:

а) конкретных обстоятельств (рисков су­щественного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгал­терской отчетности, др.);

б) практической реализуемости метода;

в) эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отно­шении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтер­ского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, при­меняется при выполнении детальных тестов, когда:

• совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;
• имеет место существенный риск, а дру­гие методы отбора элементов для тестиро­вания не обеспечивают получение доста­точных надлежащих аудиторских доказа­тельств;
• имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой про­цессов, что делает сплошную проверку эф­фективной с точки зрения затрат.