Такие знакомые запасы. Комментарии к проекту ПБУ 5 «Учет запасов»

Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» является, пожалуй, самым старым, хорошо изученным нормативным документом в области бухгалтерского законодательства. Данное ПБУ было принято в 2001 г.[1], т.е. более 11 лет назад. За это время текст документа менялся трижды[2]. Однако все изменения носили несущественный характер и в основном сводились к приведению ПБУ в соответствие с другими нормативными документами по бухгалтерскому учету. В частности, из текста Положения были исключены порядок пересчета стоимости МПЗ, приобретенных в валюте[3]; ограничение по применению положений ПБУ 5/01 для активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев[4]; понятие «суммовые разницы»[5]; метод ЛИФО[6]. И вот сейчас возникла необходимость разработать не просто новую редакцию ПБУ 5/01, а принципиально новый текст Положения по учету запасов. Рассмотрим, почему возникла такая необходимость и в чем принципиальное новшество текста проекта ПБУ 5 «Учет запасов».

Новое ПБУ 5 «Учет запасов» как национальный стандарт учета и отчетности

В соответствии с Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (утверждено Постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107) на территории РФ среди прочих вводится МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Из многочисленных разъяснений Минфина России следует, что стандарты МСФО применяются на территории РФ в части, не противоречащей национальным российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ). Необходимость существования российских ПБУ диктуется спецификой нашей экономики, поскольку не все положения МСФО можно прямо транслировать на учетные процессы российских экономических субъектов. Это утверждение напрямую относится и к ПБУ 5/01, так как нынешний его текст на данный момент неактуален. В связи с изменяющимися условиями рыночной экономики, гармонизацией международных и национальных стандартов необходимо сближение основных принципов учета таких важных активов, как запасы, но эти принципы должны быть изложены в национальном стандарте применительно к особенностям экономики России.

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), вступившим в силу 1 января 2013 г., регулирование бухгалтерского учета на территории РФ осуществляется в первую очередь федеральными стандартами, к которым относятся хорошо нам известные ПБУ, в том числе и ПБУ 5/01, требующее в настоящее время актуализации.

Запасы. Что это

Так же как театр начинается с вешалки, стандарт начинается с названия. Проект нового ПБУ 5 теперь называется короче — «Учет запасов». Изменение названия не случайно и говорит о расширении объектов, принимаемых к рассмотрению для целей данного Положения.

Предметом рассмотрения теперь являются не только активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнении работ, оказании услуг). В соответствии с проектом в составе запасов признаются также затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, или затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку.

Из этого положения напрямую следует одно из важных изменений в учете — признание незавершенного производства (НЗП) в составе запасов.

Отметим, что в п. 4 ПБУ 5/01 содержится прямой запрет на признание НЗП в составе запасов, притом что согласно п. 20 ПБУ 4/99[7] при формировании в балансе группы статей «Запасы» статья «Незавершенное производство» включается в эту группу статей. Таким образом, признание НЗП в составе запасов было приведено в соответствие с требованиями ПБУ 4/99.

Такое же требование по НЗП содержится и в МСФО (IAS) 2, где запасы определяются как активы:

• предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
• находящиеся в процессе производства для такой продажи или
• находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

В состав запасов, по проекту ПБУ 5, не включаются:

• сырье, материалы, продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов организации, — материалы, закупленные для строительства основных средств, должны отражаться в балансе в разделе «Внеоборотные активы» (для организаций выполнение такого требования приведет к тому, что необходимо будет продумать систему аналитических признаков, позволяющих на этапе приобретения сырья, материалов, продукции четко идентифицировать, на какие цели будут использованы эти запасы);
• финансовые вложения организации, даже если они приобретены для последующей продажи;
• материальные ценности, находящиеся у организации на ответственном хранении, в процессе переработки в качестве давальческого сырья, на основании договора комиссии, в процессе транспортировки.

Стоит обратить внимание на следующий факт: в проекте ПБУ 5 принято положение о том, что запасы признаются в бухгалтерском учете только в момент перехода на них права собственности, а именно в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с использованием запасов для извлечения дохода.

И даже если по условиям договора право собственности на запасы переходит к организации только после оплаты, а запасы физически находятся на складах организации и используются в производстве или продаются, управленческим решением может быть принятие на баланс таких запасов, так как риски и выгоды от владения этими запасами очевидны.

Такой принцип определения права собственности заложен в МСФО и постепенно становится привычным и для РСБУ.

Как правильно оценить запасы

В настоящее время в соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости. Фактическая стоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством (п. 12 ПБУ 5/01).

Действующее ПБУ 5/01 (п. 25) и Указания по учету МПЗ[8] регламентируют создавать резерв под снижение стоимости МПЗ для их отражения в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов.

Следовательно, в течение года запасы учитываются по фактической стоимости и только на конец отчетного года в отчетности они отражаются с учетом резерва на обесценение как результат свернутого сальдо по счету учета запасов и счету учета резервов, созданных под снижение их стоимости.

Другой подход к оценке запасов продемонстрирован в проекте ПБУ 5.

В соответствии с п. 7 проекта «запасы оцениваются при признании в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на их приобретение, заготовку, переработку, производство, доставку до места их использования или продажи, приведение в состояние, необходимое для их использования или продажи».

А в силу п. 20 проекта запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из двух величин:

• себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат;
• чистой стоимости продажи.

Таким образом, в проекте ПБУ 5 нет запрета на изменение фактической стоимости запасов, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, и появляется новый термин — «чистая стоимость продажи», который определен как «предполагаемая цена, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи».

В МСФО (IAS) 2 содержится аналогичное определение: «Чистая цена продажи — это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи».

И оценка запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 производится по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Что же означает это требование МСФО, которое продублировано в проекте ПБУ 5? Что исходя из одного из принципов формирования отчетности — принципа осмотрительности — запасы после первоначального их признания переоцениваются до наименьшей из указанных величин. Если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает их чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи[9]. Если же чистая стоимость продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы дооцениваются до их чистой стоимости продажи, но в пределах ранее признанной уценки запасов.

Практика списания стоимости запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с принципом, предусматривающим, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования.

Способы расчета себестоимости на отчетную дату в проекте ПБУ 5 по сравнению с действующим ПБУ 5/01, не изменились:

• по стоимости каждой единицы запасов — для запасов, которые не могут заменять друг друга (продукция, изготовленная по индивидуальному заказу);
• по средневзвешенной стоимости и способом ФИФО — для взаимозаменяемых (однородных) единиц запасов.

Не стоит забывать, что для оценки запасов, имеющих сходные характеристики и выполняющих аналогичные функции в хозяйственной деятельности организации, должен последовательно применяться один и тот же способ оценки.

А теперь вернемся к правилам определения фактической стоимости запасов при первоначальном признании их в бухгалтерском учете.

По сравнению с ПБУ 5/01 перечень расходов, включаемых в первоначальную фактическую стоимость запасов, претерпел изменения, и связано это прежде всего с тем, что в него включена величина оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов.

Оценочные обязательства в данном случае рассчитываются исходя из положений, изложенных в ПБУ 8/2010[10].

Также принципиально отличным от положения ПБУ 5/01 является порядок определения запасов на условиях товарного кредита. В соответствии с п. 10 проекта ПБУ 5 при приобретении запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, в себестоимость запасов включается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки).

Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих в будущем уплате денежных средств учитывается в порядке, установленном в ПБУ 15/2008[11] для учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, на протяжении всего периода отсрочки (рассрочки).

В настоящее время, как следует из п. 6 ПБУ 5/01 и п. 70 Указаний по учету МПЗ, проценты за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету, учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов, являющихся частью фактической себестоимости МПЗ.

Согласно проекту ПБУ 5 разница между суммой оплаты на условиях немедленной оплаты и суммой на условиях отсрочки может быть включена в себестоимость запасов, только если они удовлетворяют условиям инвестиционного актива в соответствии с ПБУ 15/2008.

Пунктом 11 МСФО (IAS) 2 определено, что торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Это положение продублировано и в п. 9 проекта ПБУ 5: «Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления».

В проект внесен пункт, определяющий порядок определения себестоимости запасов, остающихся при выбытии или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств. Себестоимость таких запасов при признании их в бухгалтерском учете оценивается по наименьшей из величин:

• текущей рыночной стоимости полученных запасов;
• суммарной величине балансовой стоимости выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов (за исключением затрат, осуществляемых во исполнение ранее признанных оценочных обязательств).

Из состава затрат, формирующих фактическую стоимость запасов, и действующим ПБУ 5/01, и проектом ПБУ 5 исключены общехозяйственные расходы.

Однако в проекте допускается, что в себестоимость запасов при их создании, производстве и переработке на разных стадиях производственного процесса включаются затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса.

Представляется достаточно неопределенной идентификация затрат, связанных с управлением и обеспечением производственного процесса (т.е. общехозяйственных расходов), на непосредственно связанные с производственным процессом и не связанные с таковым.

Помимо метода оценки себестоимости запасов при их первоначальном признании по фактическим затратам проектом ПБУ 5 предоставляется право определять себестоимость запасов другими альтернативными методами для определенных категорий организаций:

• организации со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции вправе определять себестоимость запасов по плановым (нормативным) затратам;
• организации розничной торговли с большой номенклатурой товаров могут определять себестоимость запасов исходя из цен их продажи;
• производители сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также организации, осуществляющие брокерскую деятельность на товарной бирже, вправе оценивать запасы при их признании в качестве актива и на последующие отчетные даты по текущей рыночной стоимости.

Аналогичные методы оценки себестоимости предлагаются в качестве альтернативного подхода и в МСФО (IAS) 2:

• метод учета по нормативным затратам;
• метод учета по розничным ценам.

Методы оценки себестоимости запасов должны регулярно анализироваться и при необходимости пересматриваться с учетом текущих условий.

Как правильно списать запасы[12]

Одно из положений проекта ПБУ 5, касающееся признания стоимости запасов в качестве расхода, говорит о следующем: стоимость проданных запасов списывается в состав расходов по обычной деятельности одновременно с признанием выручки от их продажи. Другими словами, при продаже запасов должны выполняться как минимум два требования.

1. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов, п. 19 ПБУ 10/99[13]).

Аналогичное требование содержится в МСФО (IAS) 2 «Запасы»: «При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка».

2. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99).

Из этого постулата не совсем понятно, считается ли расходами по прочим видам деятельности реализация излишков материалов либо законодатель предполагает, что в рамках данного проекта ПБУ 5 материалы могут быть связаны только с изготовлением готовой продукции.

Следующее важное правило по признанию запасов в составе расходов по обычным видам деятельности:

• величина уценки запасов до их чистой стоимости продажи, а также потери[14] запасов признаются в составе расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло снижение стоимости или имели место потери (об оценке запасов по чистой стоимости продажи говорилось выше);
• величина дооценки запасов до их чистой стоимости продажи в пределах ранее признанной их уценки относится на уменьшение суммы расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло увеличение чистой стоимости продажи товара.

Иначе говоря, все расходы при уценке запасов учитываются в составе расходов по основным видам деятельности (балансовый счет 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»), дооценка же может быть произведена только в размере ранее признанной уценки и отнесена на уменьшение суммы расходов, а не признаваться доходом. В МСФО (IAS) 2 такая запись называется реверсивной.

И еще один важный момент. Он раскрыт в проекте ПБУ 5, и аналогичная запись содержится в МСФО (IAS) 2: «…если назначение признанных запасов изменяется таким образом, что в новом назначении они не могут далее признаваться запасами (например, материалы, ранее предназначавшиеся для перепродажи, становятся предназначенными для создания внеоборотных активов), организация переводит такие запасы в другой соответствующий вид активов» (п. 4 проекта ПБУ 5). Запасы, отнесенные на другие активы, признаются в качестве расходов на протяжении срока полезного использования соответствующего актива (п. 35 МСФО (IAS) 2).

Раскрытие информации

В проекте ПБУ 5 содержатся достаточно подробные требования по раскрытию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе требования по раскрытию информации об оценке запасов по чистой стоимости продажи.

В отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:

• себестоимость и накопленная сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи на начало и конец отчетного периода по группам (видам) запасов;
• себестоимость запасов, признанных в качестве актива за отчетный период по группам (видам) запасов;
• стоимость запасов, признанных в составе расходов по обычной деятельности за отчетный период по группам (видам) запасов;
• сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи, признанная в составе расходов по обычной деятельности за отчетный период;
• сумма дооценки ранее уцененных запасов до чистой стоимости продажи, отнесенная на уменьшение расходов по обычной деятельности за отчетный период, и раскрытие причин, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;
• внутренние обороты между группами (видами) запасов за отчетный период по группам (видам) запасов;
• стоимость приобретенных запасов, остающихся не оплаченными на отчетную дату, а также стоимость запасов, находящихся в залоге;
• способы оценки однородных запасов по их группам (видам);
• последствия изменений способов оценки однородных запасов по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам) исходя из их характера и функций в хозяйственной деятельности организации. В качестве рекомендуемых форм для раскрытия информации при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности Минфин России в составе Примера оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (Приложение 3 к Приказу[15]) предлагает форму 6 «Затраты на производство». Эта форма помогает раскрыть информацию о затратах, признанных в качестве расходов применительно к сырью и расходным материалам, затратам на оплату труда и прочим затратам, вместе с суммой чистого изменения остатков запасов за период (п. 39 МСФО (IAS) 2).

Такое раскрытие информации является предметом выбора в учетной политике организации.

Дата вступления в силу проекта ПБУ 5

Проект ПБУ 5 после длительного обсуждения с профессиональной общественностью направлен на рассмотрение в Минфин России. Ожидалось, что новое ПБУ 5 будет опубликовано в 2012 г. и начнет действовать с отчетности за 2013 г., но на момент подготовки данной статьи в середине декабря ПБУ 5 продолжает существовать в статусе проекта.

Представляется, что ПБУ 5 должно быть принято в контексте других стандартов, взаимовлияющих и взаимосвязанных с ним, что, конечно, может отсрочить принятие данного Положения. Например, на согласовании в финансовом ведомстве также находится проект ПБУ по учету основных средств, положения которого очень тесно связаны с положениями ПБУ 5.

Подтвердить более определенно какие-то сроки не в компетенции автора статьи, но в любом случае бухгалтерам, финансистам и всем заинтересованным в формировании достоверной финансовой отчетности лицам необходимо уже сейчас проанализировать все изменения в порядке учета запасов и быть готовыми применять их в хозяйственной деятельности своей организации.