Требование о представлении документов: все ли из них запрашивают правомерно

Налоговый учет

Автор:
Источник: “Финансовые и бухгалтерские консультации (электронный журнал)” №10-2010
Опубликовано: 14 октября 2010

В рамках выездной проверки налоговый орган может выставить требование о представлении дополнительных документов (информации). Например, предложить налогоплательщику предъявить документы, связанные с предоставлением консультационных юридических услуг в области налогообложения и бухгалтерского учета (в частности, отчеты, заключения, обзоры, аналитические материалы, прейскурант цен, рекомендации, составленные сторонними консультантами), а также дать пояснения о связи полученных консультаций с производственной деятельностью предприятия. Рассмотрим, обязан ли налогоплательщик представлять запрашиваемые инспекцией документы и давать подобные пояснения.

Представление документов

Документы по компаниям-консультантам.Подпунктом 6 п. 1 ст. 24 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Данная обязанность корреспондирует с правом налогового органа требовать от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Как видно из приведенных норм, организация обязана представлять налоговому органу только те документы, которые связаны с исчислением и уплатой налогов. Это означает, что у налогоплательщика отсутствует обязанность представлять инспекции документы, хоть и связанные с его деятельностью, но не имеющие непосредственного отношения к налогообложению.

Этот вывод разделяет и Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 8 апреля 2008 г. № 15333/07 было отмечено, что, если налогоплательщик не исполнил требование налогового органа по причине запрашивания документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется.

Значит, чтобы решить, необходимо ли представлять истребуемые налоговым органом документы, следует определить, связаны ли данные документы с обязанностями налогоплательщика по исчислению и уплате налогов.

В соответствии с подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Следуя требованиям к обоснованности и документальной подтвержденности расходов, закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, инспекции для проверки правильности учета расходов по договорам с контрагентами-консультантами необходимы документы, подтверждающие затраты налогоплательщика. Помимо договора, из которого уясняется содержание оказанной услуги, первичных документов (актов сдачи-приемки оказанных услуг), служащих основанием для бухгалтерского учета расходов, налоговому органу также необходимы документы, подтверждающие реальный (не фиктивный) характер оказанной услуги и ее связь с деятельностью, направленной на извлечение доходов.

С этой целью налоговый орган вправе запросить документы, подтверждающие, что исполнителем были фактически выполнены действия, предусмотренные договором.

Как правило, документы, составленные исполнителями консультационных и (или) юридических услуг, можно условно разделить на две группы:

§ письменные документы, непосредственно содержащие консультации и рекомендации (заключения, аналитические обзоры, отчеты);

§ документы, содержащие информацию о том, какие действия были совершены в рамках оказания услуг (договор, содержащий описание предмета оказания услуг, почасовые отчеты работников исполнителя, отчеты о судебных заседаниях, перечень устных и письменных консультаций, предоставленных за отчетный период, отчет о проделанной работе и пр.).

Все перечисленные документы подтверждают, что налогоплательщик действительно приобрел консультационные (юридические) услуги и договоры не носили фиктивный характер.

Вместе с тем для целей налогового контроля достаточно наличия документов второй группы, поскольку они позволяют уяснить конкретный перечень действий, выполненных исполнителем, и подтвердить реальный характер приобретенных услуг. Подобные выводы сделаны в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2007 г. № А74-1791/06-Ф02-484/07.

Если же документы второй группы отсутствуют либо содержат только общие сведения или являются типовыми, то инспекции должны быть представлены документы первой группы.

Отметим, что налоговый орган также вправе потребовать документы, подтверждающие цену оказанных услуг (прейскурант, ставки, протоколы согласования цены, расчет и пр.), если они отсутствуют в договоре на оказание услуг или если механизм ценообразования не усматривается из других документов второй группы.

По смыслу ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе запросить только имеющиеся у организации документы.

Допустим, у налогоплательщика есть в наличии договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета, счета-фактуры, платежные поручения, отчеты либо заключения. В этом случае он обязан представить договоры и отчеты исполнителей о проделанной работе. Если такие отчеты отсутствуют по кому-либо из контрагентов, то он должен передать налоговому органу заключения, составленные исполнителем. Представление иных документов, запрошенных налоговым органом, но отсутствующих у налогоплательщика, не обязательно.

Сказанное в полной мере относится к ситуации, когда инспекция требует переписку налогоплательщика с контрагентом, касающуюся непосредственно оплаченных выполненных работ (оказанных услуг), в том числе заявки на оказание услуг и пр. Поскольку подобного рода переписка сама по себе не создает каких-либо финансово-хозяйственных последствий, она не может повлиять и на налоговые обязательства организации, поскольку налоги согласно п. 3 ст. 3 НК РФ должны иметь экономическое обоснование. Заявка на оказание услуги также не является документом, который может подтвердить правильность исчисления и уплаты налогов.

Следовательно, представление этих документов не является обязанностью налогоплательщика, так как в силу подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ он имеет право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам. Поэтому отказ от представления подобного рода документов не приведет к привлечению к налоговой ответственности.

Однако для налогоплательщика, который по каким-либо причинам не представил инспекции отчеты или заключения, неблагоприятные последствия возможны. Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут за собой ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Также должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, закрепленном в ст. 94 НК РФ.

Таким образом, отказ налогоплательщика от представления отчетов (заключений) может повлечь за собой проведение выемки, а также наложение штрафа, установленного в п. 1 ст. 126 НК РФ, в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Представление пояснений

Теперь рассмотрим ситуацию, когда в требовании о представлении документов (информации) налоговый орган помимо собственно документов запрашивает и письменные пояснения налогоплательщика относительно обстоятельств, связанных с заключением и исполнением ряда сделок.

По мнению авторов, обязанность по представлению затребованных пояснений у налогоплательщика отсутствует. Данный вывод основан на следующем.

Во-первых, представление пояснений в рамках требования, выставленного в порядке ст. 93 НК РФ, законодательством не предусмотрено.

Следует помнить, что налоговое законодательство разделяет понятия «документ» и «пояснение». Так, в силу подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов[1].

При этом документы запрашиваются налоговым органом на основании ст. 93 НК РФ: должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) соответствующего требования.

Пояснения же согласно подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ запрашиваются в ином порядке: налоговый орган вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов либо в связи с налоговой проверкой. Форма письменного уведомления утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@.

Налоговый орган, который в порядке ст. 93 НК РФ выставляет требование о представлении и документов, и пояснений, нарушает законодательно установленный порядок истребования пояснений. Значит, давать запрашиваемые пояснения налогоплательщик не обязан.

Во-вторых, налоговый орган не вправе запрашивать отсутствующие у налогоплательщика документы.

Как уже отмечалось, по смыслу ст. 31, 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать только те документы, которые имеются у налогоплательщика в наличии. И в упоминавшемся ранее Постановлении Президиума ВАС РФ № 15333/07 также указывалось, что нельзя привлекать к ответственности налогоплательщика, у которого истребуемые документы находятся только предположительно.

Не исключено, что такие документы, как объяснения, у налогоплательщика на начало проведения проверки заведомо отсутствуют, поскольку в ходе обычной хозяйственной деятельности они составляться не должны. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено право налогового органа требовать от налогоплательщика специального составления документов, хоть и облегчающих налоговый контроль, но не установленных законодательством (расчетов, пояснений, расшифровок и пр.). Значит, у организации отсутствует обязанность по составлению и представлению пояснений, запрошенных в требовании инспекции.

В-третьих, запрошенные пояснения не относятся к документам, связанным с исчислением и уплатой налогов.

Напомним еще раз, что налоговый орган вправе затребовать только те документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налогов. Поскольку пояснения не являются документами, имеющими отношение к исполнению обязанности по исчислению и уплате налогов, истребование таких документов неправомерно.

В-четвертых, в рамках выездной проверки налоговый орган вообще не вправе запрашивать пояснения налогоплательщика.

Законодательство предусматривает обязанность налогоплательщика представлять письменные пояснения только в рамках камеральной проверки. Так, согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Действительно, в рамках камеральной проверки возможности налогового органа в части объема запрашиваемых документов ограничены. Именно поэтому законодательство дает налоговому органу право запросить в определенном случае пояснения налогоплательщика.

Выездная проверка же предоставляет больше возможностей для налогового контроля и позволяет инспекторам проверить значительный объем документов. Значит, в рамках выездной проверки налоговый орган не вправе запрашивать пояснения, как это возможно при проведении камеральной проверки.

Все разногласия, которые могут возникнуть по результатам проведения налоговой проверки, подлежат разрешению после составления акта проверки и в порядке, установленном п. 6 ст. 100 НК РФ. Сказанное, безусловно, не исключает права налогоплательщика представить все необходимые пояснения в добровольном порядке.

В-пятых, налоговым законодательством не предусмотрено ответственности за непредставление пояснений.

Напомним, что взыскание штрафа предусмотрено п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом. Как уже отмечалось, налоговое законодательство различает понятия «документ» и «пояснение», значит, ответственность по ст. 126 НК РФ неприменима к ситуации, когда налогоплательщик не представляет запрашиваемые пояснения. А поскольку составление и представление налогоплательщиком пояснений, запрошенных в рамках выездной проверки, не предусмотрено налоговым законодательством, то пояснение не может рассматриваться в качестве «иных сведений», указанных в ст. 126 НК РФ.

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 27 октября 2009 г. по делу № А48-973/2009 установил, что налоговый орган запросил у налогоплательщика следующие документы: экономическое обоснование расчета арендных платежей; детализацию переговоров с мобильных телефонов за 2005—2006 гг.; приказ об установлении суммы лимита на телефонные переговоры и пояснения. Суд пришел к выводу, что указанные документы по своему смыслу и содержанию не относятся к числу документов, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, ведение которых и соответственно представление при проведении выездной проверки обязательны (см. также Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28 августа 2006 г. по делу № А82-17032/2005-27, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 марта 2006 г. по делу № Ф04-2221/2006(20669-А27-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 июля 2005 г. по делу № А33-815/05-Ф02-3338/05-С1).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 12 июля 2005 г. № А33-31147/04-С4-Ф02-3283/05-С1 установил, что в требовании не указано, каким образом пояснения по вопросу снижения доходов, увеличения расходов от финансово-хозяйственной деятельности (с указанием конкретных причин, повлекших допущенный рост или снижение) связаны с правильностью исчисления налога на прибыль за конкретный налоговый период. Таким образом, данное требование налогового органа о представлении пояснений причин роста прибыли и расходов по сравнению с прошлым периодом не основано на законе.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 5 сентября 2006 г. по делу № А55-37160/05-3 отметил, что ст. 93 НК РФ установлен срок для представления уже существующих документов или тех, которые должны существовать у общества в соответствии с требованиями налогового или бухгалтерского законодательства. Значит, у налогоплательщика отсутствовала не только вина в связи с непредставлением пояснений информации в срок, но и событие правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ (см. также Постановления ФАС Уральского округа от 26 сентября 2005 г. № Ф09-4210/05-С7, от 31 января 2005 г. № Ф09-6080/04-АК).

Таким образом, требование налогового органа о представлении пояснений не основано на нормах налогового законодательства, и налогоплательщик вправе отказаться их давать. Отказ от представления затребованных пояснений не является правонарушением.



[1] Отметим, что ранее действовавшей редакцией данного подпункта было установлено право налогового органа затребовать пояснения, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов. Однако с 1 января 2007 г. вступила в силу новая редакция п. 1 ст. 31 НК РФ, в которой слово «пояснения» было исключено (Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ).

Автор:

Теги: НК  налоговый кодекс  налогообложение  бухгалтерский учет