Учет НДС, восстановленного по операциям инвестиционного характера

В статье рассмотрены источники покрытия восстановленного НДС, его влияние на чистые активы и финансовый результат передающей стороны, приведены варианты отражения в учете НДС, восстановленного по инвестиционным операциям.

В налоговом законодательстве используется такое понятие, как НДС, подлежащий восстановлению. Родилось оно в результате борьбы государства с незаконной налоговой оптимизацией, заключающейся в использовании (в том числе) схем инвестиционного характера. Принятые меры привели к возникновению несколько искусственных (по сравнению с обычной практикой) процедур исчисления налога, что создало почву для различного понимания норм закона и их бухгалтерского оформления. В настоящей статье будет рассмотрен вопрос источников покрытия восстановленного НДС, его влияния на чистые активы и финансовый результат передающей стороны, приведены варианты отражения налога в учете.

Основания для восстановления НДС

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ НДС, принятый к вычету налогоплательщиком, подлежит восстановлению, в частности:

• при передаче имущества инвестиционного характера (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• при дальнейшем использовании имущества в не облагаемых НДС операциях (пп. 2 п. 3 ст. 170).

Ниже в табличном виде приведены основные тезисы п. 3 ст. 170 с тем, чтобы, не вдаваясь во все тонкости восстановления НДС, решить задачу его отражения в бухгалтерском учете.

Заранее оговорим, что в п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет об источниках покрытия НДС в налоговом учете, наша же задача установить порядок отражения восстановленного НДС в бухгалтерском учете.

На первый взгляд к операциям инвестиционного характера применяется лишь пп. 1 п. 3 ст. 170, а пп. 2 их не касается. Однако, несмотря на открытый перечень передач инвестиционного характера, приведенный в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, возникают ситуации, при которых инвестиционный характер операции нуждается в доказывании в суде, поскольку не признается таковым контролирующими органами. Например, именно так на сегодня обстоит дело с взносами в паевые инвестиционные фонды (ПИФ). Поэтому далее для полноты картины рассмотрим на примерах учет восстановленного НДС в двух случаях:

• при взносах в уставный капитал как типичной операции инвестиционного характера;
• при взносах в ПИФ (назовем эту передачу условно нетипичной инвестиционной операцией, поскольку она напрямую не поименована в пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Учет восстановленного НДС при внесении имущества в уставный капитал

Достаточно интересно звучит норма о восстановленном НДС по инвестиционным операциям. Налог не включается в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежит налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. В чем же разница по сравнению с обычной реализацией? Когда идет продажа имущества, принимающая сторона оплачивает передающей стороне НДС в составе цены и возмещает налог из бюджета. У передающей стороны источником НДС, подлежащего уплате в бюджет, являются средства, полученные от принимающей стороны. При взносе в уставный капитал в передаточных документах сумма НДС указывается, но принимающей стороной налог не возмещается, то есть происходит его безвозмездная передача. Какой же в этом случае источник покрытия восстановленного НДС у передающей стороны? Логика подсказывает, что возможны два варианта: 1) списание на прочие расходы; 2) оприходование в состав финансового вложения. Минфин дал соответствующие разъяснения на этот счет. По мнению ведомства, исходя из ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [1] сумма НДС, подлежащая в соответствии с НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений (Письмо от 19.12.2006 № 07‑05‑06/302 «Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год», раздел «Отражение аудируемым лицом в бухгалтерской отчетности сумм НДС при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации»).

Пример 1

В оплату акций вновь образуемого акционерного общества 15.06.2015 предприятие передало объект недвижимости оценочной [2] стоимостью 5 млн руб. Балансовая стоимость имущества – 2,5 млн руб., начисленная амортизация – 500 тыс. руб., недоамортизированная часть НДС – 360 тыс. руб. Номинальная стоимость и цена размещения акции – 1 тыс. руб. Предприятие получило 5 тыс. акций.

В бухгалтерском учете предприятие сделало следующие проводки:

Записи, приведенные в примере 1, описывают классический вариант, при котором принимающая сторона никак не компенсирует переданный ей к возмещению из бюджета НДС. При данном способе НДС, оприходуемый принимающей стороной по пассиву как добавочный капитал [4], увеличивает чистые активы, приходящиеся на одну акцию, что выгодно для акционеров в целом, но не для того, кому полностью принадлежит заслуга в приросте чистых активов на величину НДС.

Не исключено, что стороны могут договориться о выдаче дополнительных акций на сумму переданного НДС[5]. Подобный вариант вполне справедлив, поскольку передающая сторона перечисляет НДС в бюджет, а принимающая сторона получает соответствующее возмещение из бюджета.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1, слегка их изменив. Недоамортизированную часть НДС предприятие передает в оплату акций. Номинальная стоимость и цена размещения акции – 1 тыс. руб. Предприятие получило 5 360 акций, в том числе 360 за право возмещения из бюджета НДС.

Несмотря на то, что в примерах (первом и втором) финансовый результат сделки одинаков и совпадает первоначальная стоимость финансовых вложений, в примере 2 у предприятия на балансе на 360 акций больше. Данное соотношение говорит о том, что в примере 1 показана «бумажная» стоимость акций, а не реальная. Если предприятие продаст акции по цене их размещения эмитентом или произведет их переоценку, то будет сразу выявлено, что НДС в сумме 360 тыс. руб. по сути своей не актив, а расход.

Учет восстановленного НДС при внесении имущества в ПИФ

Учет НДС, восстановленного при передаче имущества в ПИФ, не потребовал бы дополнительных разъяснений, если бы Минфин признал эту передачу инвестиционной со всеми вытекающими последствиями. Однако с точки зрения Минфина, выраженной в Письме от 11.10.2004 № 03‑04‑11/162 и растиражированной далее[6], передача имущества в ПИФ не влечет перехода права собственности и, соответственно, обложению НДС не подлежит[7]. Поскольку Минфин не признает перехода права собственности, по его мнению, при передаче имущества в ПИФ возникает ситуация, при которой имущество в дальнейшем используется для осуществления операций, не облагаемых НДС, и соответственно недоамортизированная часть налога подлежит восстановлению на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ[8]. Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 25.11.2014 № 03‑07‑11/59789, от 03.09.2008 № 03‑07‑11/86.

Перед предприятиями вновь встает выбор, на какой источник отнести в бухгалтерском учете восстановленный НДС: 1) используя аналогию с налоговым учетом, отнести на прочие расходы; 2) применяя Письмо Минфина России от 19.12.2006 № 07‑05‑06/302 ко всем видам финансовых вложений, включить в первоначальную стоимость паев. По нашему мнению, следует идти по второму пути, но рассмотрим оба.

Пример 3

Предприятие в оплату паев формируемого закрытого ПИФ 15.06.2015 передало объект недвижимости. Оценочная[9] стоимость объекта составила 5 млн руб. Балансовая стоимость имущества – 2,5 млн руб., начисленная амортизация – 500 тыс. руб., недоамортизированная часть НДС – 360 тыс. руб. Расчетная стоимость пая составила 2 500 руб., количество полученных паев 2 тыс. Выписка со счета депо о приобретении паев датируется 28.07.2015. НДС, восстановленный при передаче имущества в ПИФ, предприятие отнесло на прочие расходы.

В бухгалтерском учете предприятие сделало следующие проводки:

Совокупный доход по данной операции составляет 2 640 тыс. руб. Этот способ учета более достоверно воссоздает экономический смысл операции, так как верно отражает стоимость паев и подчеркивает, что восстановленный НДС является расходом, поскольку реального актива на данную сумму не существует.

Пример 4

Условия такие же, как в примере 3, но предприятие оприходует восстановленный НДС в состав финансовых вложений.

В бухгалтерском учете предприятие сделает следующие проводки:

Данный способ учета основан на духе и букве ПБУ 19/02, поэтому, по мнению автора, является оптимальным. Слабая сторона, как и в примере 1, – несоответствие балансовой стоимости финансового вложения его рыночной цене. Но ПБУ 19/02 имеет набор инструментов от этой «болезни». Через механизм последующей оценки ПБУ 19/02 предписывает регулировать текущую стоимость финансовых вложений и приближать ее к рыночной цене или путем переоценки, или путем создания резервов под обесценение финансовых вложений. По паям вполне реально проводить переоценку, так как ПИФ не реже одного раза в месяц рассчитывают и публикуют в открытом доступе текущую стоимость пая.

* * *

Не исключено, что в условиях кризиса инвестиционные операции с включением в оборот имущества будут более востребованы. Накопленное имущество (особенно дорогостоящая недвижимость) способно решить проблемы в условиях недостаточности чистых активов принимающей стороны и дефицита денежных средств передающей стороны. Однако зачастую НДС является заградительным барьером для использования имущества в инвестиционных операциях. Надеемся что вопросы, освещенные в статье, помогут предприятиям более точно рассчитать финансовые результаты от инвестиционных передач имущества.

[1] Утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

[2] Порядок оценки установлен ст. 77 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

[3] В «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год», данных в приложении к Письму Минфина России от 06.02.2015 № 07‑04‑06/5027 (раздел «Раскрытие информации об инвестициях в уставные капиталы других организаций»), Минфин разрешил с ссылкой на п. 2 ПБУ 19/02 средства, внесенные в счет вклада в уставный капитал другого предприятия, отражать в бухгалтерском балансе как финансовые вложения до момента государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов.

[4] В Письме Минфина России № 07‑05‑06/302 указано: исходя из ПБУ 6/01 сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном НК РФ, отражается в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета НДС в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.

[5] Например, в Письме Минфина России от 04.05.2012 № 03‑03‑06/1/228 рассматривалась именно такая ситуация, правда, применительно к налоговым аспектам проблемы.

[6] Письма Минфина России от 03.09.2008 № 03‑07‑11/86, от 14.06.2011 № 03‑07‑05/14.

[7] Более подробно проблема перехода права собственности изложена в статье «Особенности первоначальной оценки паев ПИФ» на стр. 21.

[8] Существует противоположная точка зрения. В Постановлении ФАС УО от 29.12.2010 № Ф09-10952/10-С3 по делу № А76-9532/2010‑39‑347 суд указал, что НДС, принятый к вычету при приобретении недвижимого имущества, в случае передачи этого имущества в ПИФ не подлежит восстановлению.

[9] Порядок оценки установлен ст. 37 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».