Статья посвящена вопросам совершенствования нормативного регулирования отражения в отчетности финансовых активов и обязательств. Проанализированы тенденции развития требований по учету финансовых активов и обязательств в России. Дана сравнительная характеристика учетных правил по финансовым инструментам международных и российских стандартов. Рассмотрена практика отражения финансовых активов и обязательств в отчетности корпорации «Внешэкономбанк». Выявлено влияние применения нового стандарта по финансовым инструментам (МСФО (IFRS) 9) на финансовые показатели корпорации.
1 Статья опубликована в журнале «Экономика и управление: проблемы, решения», № 3, том 17, 2019.
В течение последнего времени в учете финансовых инструментов на международном уровне наблюдаются постоянные изменения. Они направлены на транспарентизацию бизнеса, на обеспечение полезности учетной информации, в том числе за счет повышения ее прогнозной ценности. Ярким примером постоянных усовершенствований учетных правил служит поэтапный процесс внедрения в учетную практику новых требований к учету финансовых инструментов.
Одним из наиболее сложных моментов является переход от модели признания понесенных убытков к модели признания ожидаемых кредитных убытков, предусмотренный новой редакцией МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
Тенденции развития национальных требований по учету финансовых инструментов
Российские правила учета финансовых активов и обязательств в значительной степени отличаются от международных. Процесс реформирования бухгалтерского учета в России, который продолжается в течение более двадцати лет, привел к сближению национальных учетных правил по многим объектам в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Например, признание и учет оценочных обязательств, событий после отчетной даты, отражение обесценения активов и иные правила в значительной степени соответствуют требованиям МСФО. В то же время, порядок учета финансовых активов и обязательств существенно отличается от требований МСФО.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО связано с разработкой и принятием Федеральных стандартов бухгалтерского учета, в составе которых планируется разработать стандарт по учету финансовых инструментов. Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 г.г. предусмотрено разработать Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Финансовые инструменты» в первом квартале 2020 г., он вступит в силу в 2022 г. Предполагается, что национальный стандарт по всем существенным аспектам будет соответствовать требованиям МСФО в части признания и оценки финансовых активов и обязательств. До его принятия порядок учета финансовых активов в России установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02)[1], а порядок учета
финансовых обязательств не регламентирован российскими стандартами (положениями но бухгалтерскому учету). При этом в системе российских правил понятие финансовых вложений рассматривается более узко, чем финансовые активы в системе МСФО. Положение но бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) к финансовым вложениям относит: «Государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки нрава требования и пр.». Перечень показывает, что российское ПБУ не регламентирует порядок учета дебиторской задолженности, в то время как в системе МСФО дебиторская задолженность учитывается в составе финансовых инструментов и этому объекту уделяется значительное внимание.
Сравнительная характеристика учетных правил но финансовым инструментам МСФО и РСБУ
Сравнительный анализ российских требований учета финансовых активов и обязательств с правилами Международных стандартов финансовой отчетности показал, что положение но бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02) значительно упрощено но сравнению с правилами Международных стандартов финансовой отчетности: МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление»[2], МСФО (1РР.Б) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»[3], МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»[4].
В публикациях авторов6,7,8,9 эти различия детально проанализированы. В наиболее общем виде их можно объединить в шесть групп:
- Регламентирующие документы и объекты регулирования;
- Оценка при первоначальном признании;
6 Гришкина С. Н. Современные подходы к формированию и раскрытию информации о финансовых активах организации // Учет, анализ и аудит: реалии и перспективы развития. Сборник трудов II Всероссийской научно-практической конференции. - Керчь, Изд-во: ФБГОУ ВО «КГМТУ», 2018. С. 14-20.
7 Гришкина С. Н., Сиднева В. П. Совершенствование методологических подходов к оценке активов и обязательств при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности // Экономические и гуманитарные науки. 2014. № 12 (275). С. 45-52.
8 Сиднева В.П. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости обязательств и собственных долевых инструментов // Экономика и управление: проблемы, решения. 2014. № 3 (27). С. 89-92.
9 Гришкина С. Н., Сиднева В. П. Учет финансовых инструментов по российским и международным стандартам // Экономика. Бизнес. Банки. 2018. № 4 (25). С. 96-108.
3. Классификация финансовых активов для последующей оценки;
4. Последующая оценка финансовых активов;
5. Обесценение финансовых активов;
6. Раскрытие информации.
Ретроспективный анализ международной практики учета финансовых инструментов показал, что в системе МСФО требования к учету финансовых инструментов постоянно усложняются. В настоящее время действует МСФО 9 (IFRS) «Финансовые инструменты», который заменил МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Действующая редакция МСФО (IFRS) 9 применяется, начиная с отчетности за 2018 г.
Наиболее общие нововведения, связанные с применением в полном объеме требований МСФО (IFRS) 910, состоят в следующем.
Во-первых, изменена классификация финансовых активов. Теперь финансовые активы вместо четырех категорий должны классифицироваться по трем категориям (амортизированной стоимости, справедливой стоимости через прочий совокупный доход и справедливой стоимости через прибыль или убыток).
Во-вторых, классификация долговых инструментов зависит от бизнес-модели управления финансовыми активами.
В-третьих, МСФО (IFRS) 9 совершенно меняет порядок учета убытков от обесценения по кредитам[5], которые рассчитываются на основании нового подхода по модели прогнозных ожидаемых кредитных убытков вместо модели понесенных убытков, предусмотренной МСФО (IAS) 39.
Резерв под ОКУ оценивается в сумме кредитных убытков, которые, как ожидается, возникнут на протяжении срока действия актива (ожидаемые кредитные убытки за весь срок), если кредитный риск по данному финансовому активу значительно увеличился с момента первоначального признания. В противном случае резерв под убытки будет оцениваться в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам. 12-месячные ОКУ - это часть ОКУ за весь срок, представляющая собой ОКУ, которые возникают вследствие дефолтов по финансовому инструменту, ожидаемых в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Новая модель признания убытков от обесценения[6] требует разработки новых подходов к оценке кредитных рисков, поскольку именно кредитный риск является основополагающим при определении суммы признаваемого убытка от обесценения.
Финансовые инструменты в отчетности Группы государственной корпорации «Внешэкономбанк»
Анализ финансовой отчетности организаций, применяющих МСФО (IFRS) 9, позволяет сделать вывод, что при признании резерва под
10 Грязева В. Порядок учета финансовых инструментов согласно МСФО (IFRS) 9: что меняется с января 2019 года? // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2018. N 9. С. 27-32.
ожидаемые кредитные убытки компании используют различные процедуры для выявления кредитных рисков. Например, применяют тестирование, распределяют финансовые инструменты на различные качественные этапы, используют статистические данные и экспертные оценки для определения вероятности дефолта, уровня потерь при дефолте и т.д.
Так, в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности Группы государственной корпорации «Внешэкономбанк» раскрыт механизм перехода от модели фактически понесенных потерь на модель ожидаемых убытков[7] (компания с 1 января 2018 г. перешла на применение требований (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»14,15 вместо МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).
Новая модель оценки ожидаемых кредитных убытков (ОКУ) предполагает признание оценочного резерва под убытки, а его оценка зависит от степени ухудшения кредитного качества финансового инструмента после его первоначального признания. В соответствии с новым подходом для долговых финансовых инструментов, учитываемых по амортизированной стоимости и по справедливой стоимости через прочий совокупный доход, используется различный временной горизонт оценки ОКУ, на основе распределения финансовых инструментов на 3 качественных этапа:
- При первоначальном признании кредита признается резерв под обесценение в сумме, равной 12-месячным ОКУ. К этапу 1 также относятся финансовые инструменты, кредитный риск по которым уменьшился до такой степени, что они были переведены из этапов 2 и 3.
- Если кредитный риск по финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания, признается резерв под обесценение в сумме, равной ОКУ за весь срок действия инструмента. К этапу 2 также относятся активы, кредитный риск по которым уменьшился до такой степени, что они были переведены из этапа 3.
- Финансовые инструменты, которые являются кредитно-обесцененными. Компания признает резерв под обесценение в сумме, равной ОКУ за весь срок. Приобретенные или созданные кредитно-обесцененные финансовые активы (ПСКО) - это активы, по которым имелось кредитное обесценение на момент первоначального признания. При первоначальном признании они учитываются по справедливой стоимости, и впоследствии процентный доход по ним признается на основе эффективной процентной ставки, скорректированной с учетом кредитного риска. Резерв под ОКУ признается или прекращает признаваться только в том объеме, в котором произошло изменение суммы ожидаемых кредитных убытков.
Если у компании нет обоснованных ожиданий относительно возмещения финансового актива в полном объеме или его части, то она уменьшает валовую балансовую стоимость этого финансового актива. Такое
14 Богунова Ю. Принципиально новый учет: насколько банки готовы к МСФО 9? // Банковское обозрение. 2019. N 1. С. 28-29.
15 Дружиловская Т. Ю., Добролюбов Н. А. Финансовые инструменты в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. N 7. С. 2-15.
уменьшение рассматривается как частичное прекращение признания финансового актива.
На каждую отчетную дату выполняется оценка с целью выявления существенного увеличения кредитного риска и признаков обесценения с момента первоначального признания финансового инструмента.
Финансовые инструменты переходят из этана 1 в этан 2 в случае наличия следующих факторов:
- Наличие но состоянию на отчетную дату просроченной задолженности но основному долгу и или процентам, а также иным выплатам, предусмотренным договором, сроком от 31 до 90 дней;
- Снижение внутреннего рейтинга на 3 и более разряда или снижение рейтинга одним или несколькими международными рейтинговыми агентствами на 2 разряда;
- Инициирование или осуществление реструктуризации с существенным изменением условий сделки в пользу заемщика в связи с ухудшением его финансового положения.
К третьему этану относятся финансовые инструменты, но которым наступило одно из следующих событий:
- Просрочка но любому существенному обязательству но кредиту превышает 90 дней;
- Контрагенту, финансовому инструменту, проекту присвоен рейтинг из разряда мастер-шкалы, соответствующего дефолту;
- Снижение рейтинга одним или несколькими международными рейтинговыми агентствами на 3 разряда;
- События, свидетельствующие о ничтожно малой вероятности погашения обязательств должником из основных источников. Например, возбуждено дело о банкротстве или введена процедура банкротства; у заемщика отозвана лицензия но основному виду деятельности; инициирована ликвидации заемщика, либо исключение заёмщика из ЕГРЮЛ но решению налогового органа; обращение заемщика с предложением о принятии имущества на баланс компании в счет погашения задолженности.
Прогноз ожидаемых кредитных убытков
Алгоритм расчета прогнозных ожидаемых кредитных убытков (ОКУ) состоит из следующих элементов:
- Оценка вероятности дефолта осуществляется на протяжении заданного временного промежутка. Дефолт может произойти только в определенный момент времени в течение рассматриваемого периода, если признание актива не было прекращено, и он по-прежнему является частью портфеля.
- Определяется величина, подверженная риску дефолта. Она представляет собой расчетную оценку величины, подверженной дефолту на какую-либо дату в будущем, с учетом ожидаемых изменений этой величины после отчетной даты, включая выплаты основной суммы долга и процентов, предусмотренные договором или иным образом, погашения выданных займов и проценты, начисленные в результате просрочки платежей.
- Рассчитывается уровень потерь при дефолте, то есть осуществляется расчетная оценка убытков, возникающих в случае наступления дефолта в определенный момент времени.
Основополагающие принципы расчета кредитных убытков, признаваемых в качестве оценочного резерва, совместимы с положениями Базельского Комитета по Банковскому надзору и заключаются в применении компонентов риска, включающих показатели вероятности дефолта, уровня потерь при дефолте, величины, подверженной риску дефолта. Для оценки вероятности дефолта используется внутренняя и внешняя статистика, а именно, ежеквартальные срезы миграции рейтингов контрагентов (эмитентов). Глубина исторических данных, на основе которых определяются оценки вероятности дефолта, составляет не менее пяти лет.
По обесцененным активам, классифицированным в 3-й этап, ожидаемые потери в качестве оценочного резерва под убытки оцениваются на основе не менее двух сценариев ожидаемых в будущем денежных потоков, дисконтированных с использованием эффективной ставки процента на момент признания или существенной модификации актива.
Кроме того, в целях перехода от модели фактически понесенных потерь на модель ожидаемых убытков осуществляется корректировка вероятности дефолта из рассчитанного с учетом прошлых экономических циклов в показатель на момент времени.
Для расчета ожидаемых потерь используется не менее двух макроэкономических сценариев: оптимистический и консервативный, с учетом весов вероятности реализации каждого сценария. Вероятность дефолта переоценивается на ежеквартальной основе по факту обновления статистических данных и переоценки прогноза макроэкономических сценариев. Выбор и обоснование элементов для макроэкономического сценарного анализа осуществляется на ежегодной основе.
В отдельных случаях, когда необходимо исключить влияние факторов, неактуальных для оценки ожидаемых потерь, учесть текущую наблюдаемую информацию или ожидаемые события, к рассчитанным значениям резервов под обесценение или к отдельным компонентам расчета могут быть применены допущения или корректировки на основе профессионального суждения. Решение о применении корректировок принимается в соответствии с установленным распределением полномочий при выявлении значимых экономических и прочих факторов, оказывающих влияние на размер резервов. Корректировки на основе профессиональных суждений, приводящие к существенной переоценке ожидаемых потерь, должны раскрываться в составе информации об оценке убытков от обесценения.
Влияние применения МСФО (IFRS) 9 на финансовые показатели Группы государственной корпорации «Внешэкономбанк»
Рассмотрим влияние применения МСФО (IFRS) 9 на финансовые показатели Группы государственной корпорации «Внешэкономбанк»[8], включая последствия замены модели понесенных кредитных убытков в МСФО (IAS) 39 на модель ОКУ в МСФО (IFRS) 9.
В таблице 1 представлена сверка балансовой стоимости, оцененной в соответствии с МСФО (IAS) 39, с балансовой стоимостью, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 9, по состоянию на 1 января 2018 г.
Таблица 1
Сверка балансовой стоимости, оцененной в соответствии с МСФО 39, с балансовой стоимостью, рассчитанной в соответствии с МСФО (IFRS) 9
|
Показатели |
Оценка по МСФО 39 |
Оценка по МСФО (IFRS) 9 |
||
|
Категория |
Сумма, млрд. руб. |
Категория |
Сумма, млрд. руб. |
|
|
Финансовые активы в т. ч.: |
||||
|
Денежные средства и их эквиваленты |
ЗиДЗ17 |
354,4 |
АС18 |
354,4 |
|
Торговые ценные бумаги и иные активы, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток |
ССПУ19 |
21,1 |
ССПУ |
258,0 |
|
Кредиты клиентам - амортизированная стоимость |
ЗиДЗ |
1784,0 |
АС |
1 569,1 |
|
Инвестиционные ценные бумаги -долевые ценные бумаги, оцениваемые по ССПСД |
ИНДП20 |
284,0 |
ССПСД21 (долевые инструм.) |
66,9 |
|
|
||||
|
Нефинансовые активы |
||||
|
Отложенные налоговые активы |
|
8,9 |
|
8,7 |
|
Итого активы |
|
3 105,1 |
|
3 095,3 |
|
Нефинансовые обязательства |
||||
|
Отложенные налоговые обязательства |
|
12,6 |
|
12,6 |
|
Резервы |
|
58,6 |
|
80,0 |
|
Итого обязательства |
|
71,2 |
|
92,6 |
Примечание: составлено автором. Источник: Промежуточная сокращенная консолидированная финансовая отчетность Группы государственной корпорации «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» на 30 июня 2018 г. URL: https://вэб.рф/files/?file=3f212ed2cc61641e3a77dbd0d0e8996b.pdf (дата обращения: 20.02.2019).
17 ЗиДЗ - займы и дебиторская задолженность.
18 АС - финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости/
19 ССПУ - финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
20 ИНДП - имеющиеся в наличии для продажи.
21 ССПСД - финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости через прочий совокупный доход.
Анализ данных отчетности показывает, что кредиты, ранее оцениваемые но амортизированной стоимости, были классифицированы как финансовые активы, оцениваемые но ССНУ. Кроме того, часть портфеля активов, ранее отнесенных к категории имеющихся в наличии для продажи, была классифицирована в качестве долговых инструментов, оцениваемых но амортизированной стоимости.
Но состоянию на 1 января 2018 г. была переквалифицирована часть имеющихся в наличии для продажи финансовых инструментов: финансовые активы, оцениваемые но ССНУ, поскольку инструменты не удовлетворяли определению долевых. Кроме того, поскольку ряд инструментов удерживаются в рамках бизнес-модели, цель которой заключается в получении предусмотренных договором денежных потоков и продаже финансовых активов, они были классифицированы как долговые инструменты, оцениваемые но ССНСД.
Как показывают данные таблицы 1, применение новых правил привело к уменьшению стоимости активов на 9,8 млрд руб. (3105,1-3095,3) и увеличению обязательств на 21, 4 млрд руб. (92,6-71,2).
Основные выводы
Изменения в правилах учета финансовых инструментов в системе Международных стандартов финансовой отчетности направлены на повышение качества учетной информации, но в то же время они усложняют учетные процедуры, и, тем самым, приводят к росту затрат на формирование отчетности.
Вместе с тем, упрощенный порядок учета финансовых активов, предусмотренный НБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», и отсутствие требований в системе российских нормативных актов но учету производных финансовых активов и финансовых обязательств приводит к некоторым искажениям учетной информации, а также к несопоставимости отчетных данных, представленных в формате РСБУ и МСФО.
Список литературы
1. Богунова Ю. Принципиально новый учет: насколько банки готовы к МСФО 9? // Банковское обозрение. 2019. N 1. С. 28-29.
2. Грязева В. Порядок учета финансовых инструментов согласно МСФО (1РкБ) 9: что меняется с января 2019 года? // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2018. N 9. С. 27-32.
3. Гришкина С. Н. Современные подходы к формированию и раскрытию информации о финансовых активах организации // Учет, анализ и аудит: реалии и персgективы развития. Сборник трудов II Всероссийской научно-практической конференции. - Керчь, Изд-во: ФБГОУ ВО «КГМТУ», 2018. С. 14-20.
4. Гришкина С. Н., Сиднева В. Н. Совершенствование методологических gодходов к оценке активов и обязательств при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности // Экономические и гуманитарные науки. - 2014. -№ 12 (275). С. 45-52.
5. Гришкина С. Н., Сиднева В.Н. Учет финансовых инструментов но российским и международным стандартам // Экономика. Бизнес. Банки. 2018. № 4 (25). С. 96-108.
6. Дружиловская Т. Ю., Добролюбов Н. А. Современные проблемы учета финансовых инструментов организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. N 13. С. 2-12.
7. Дружиловская Т. Ю., Добролюбов Н. А. Финансовые инструменты в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих и некоммерческих организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. N 7. С. 2-15.
8. Промежуточная сокращенная консолидированная финансовая отчетность Группы государственной корпорации «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» на 30 июня 2018 г. URL: https://вэб.рф/fi!es/?fi!e=3f212ed2cc61641e3a77dbd0d0e8996b.pdf (дата обращения: 20.02.2019).
9. Сиднева В. П. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости обязательств и собственных долевых инструментов // Экономика и управление: проблемы, решения. 2014. № 3 (27). С. 89-92.
10. Федотов И. Новый порядок квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг // Международные банковские операции. 2018. N3. С. 80-91.
[1] Приказ Минфина России от 10.12.2002 N 126н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.12.2002 N 4085).
[2] Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 11.07.2016).
[3] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (ред. от 11.07.2016).
[4] Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9. «Финансовые инструменты» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (ред. от 27.03.2018).
[5] Международный стандарт финансовой отчётности (МСФО) 9. "Финансовые инструменты" (введен в действие па территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98п) (ред. от 27.03.2018), С. 22-24.
[6] Дружиловская Т. Ю., Добролюбов Н. А. Современные проблемы учета финансовых инструментов организаций // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. N 13. С. 2-12.
[7] Промежуточная сокращенная консолидированная финансовая отчетность Группы государственной корпорации «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» на 30 июпя 2018 года. URL: https://вэб.рф/files/?file=
3f212ed2cc61641e3a77dbd0d0e8996b.pdf (дата обращения: 20.02.2019).[8] Промежуточная сокращенная консолидированная финансовая отчетность Группы государственной корпорации «Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк)» на 30 июня 2018 года. URL: https://вэб.рф/files/?file=
3f212ed2cc61641e3a77dbd0d0e8996b.pdf (дата обращения: 20.02.2019).