Учетно-налоговая политика предприятий

Налоговый учет

Автор:
Источник: GAAP.RU
Опубликовано: 17 июля 2015

Автор: Сергей Рогозный, аудитор, юрист, руководитель направления аудита международной аудиторской компании BDO

Оригинал статьи (источник): “Головбух” №7-2015 (февраль)


Учет на предприятиях необходимо вести согласно установленным нормам и стандартам. Однако нет двух абсолютно идентичных компаний, поэтому в организации своего учета предприятие имеет определенную степень свободы. Используйте эту возможность для гармонизации учетной политики и общей финансовой стратегии предприятия!

Довольно много бухгалтеров еще помнит те времена, когда действовало требование вести учет общих доходов и общих затрат по принципу “первого события”, прироста-убыли запасов и суммарного учета основных средств. Такая практика определения налога на прибыль, введенная в действие в 1997 году, привела к тому, что принятие национальных стандартов бухгалтерского учета 1 января 2000 года осталось почти вне зоны внимания значительного числа предприятий. Вместо этого малые компании были максимально сосредоточены на соблюдении норм Закона Украины №334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” от 28.12.1994 (далее – Закон № 334/94).

Однако несколько лет назад ситуация начала кардинально меняться, и значение бухгалтерского учета для отечественного бизнеса стало меняться соответствующе. С принятием Налогового кодекса Украины (НК) в декабре 2010 года для целей определения налога на прибыль как-то “забыли” про принцип “первого события” и про расчет “прироста-убыли”. С 2012 года начали вводить международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) для публичных акционерных обществ и некоторых других видов предприятий с частичным их использованием в целях налогового учета.

И вот Законом Украины “Про внесение изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы” от 28 декабря 2014 года №71-VIII понятие “налоговый учет” было похоронено окончательно. Интересное совпадение: Закон № 334/94 также принимался 28 декабря…

Главные положения

Украинские предприятия имеют право вести бухгалтерский учет по собственному усмотрению: либо по национальным стандартам НП(С)БО, либо по МСФО, за исключением субъектов с долевым участием, которые ведут учет исключительно по МСФО.

Выбор концептуальной основы для ведения бухгалтерского учета – самое первое решение при организации учета на предприятии. Именно с этого и начинается учетная политика.

Учетная политика – это конкретные принципы, основы, договоренности, правила и практика, используемые субъектом хозяйственной деятельности при составлении и представлении финансовой отчетности (п. 3 раздела I НП(С)БО 1“Общие требования к финансовой отчетности”).

Значение учетной политики в организации деятельности предприятия очень существенно, поскольку принятые в ней способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются в процессе разработки и принятия управленческих решений. А теперь – и в целях налогообложения.

Для того чтобы взвешенно подойти к расчету объекта налогообложения, следует с помощью учетной политики создать модель оптимизации налогов, подходящую для конкретной организации. При разработке учетной политики необходимо решить следующие задачи:

  • сделать свой бухгалтерский учет прозрачным и доступным для понимания, в результате чего можно проводить анализ хозяйственной деятельности предприятия;
  • получать оперативную информацию о финансовом положении предприятия согласно потребностям управленческого персонала и целям принятия финансово-хозяйственных решений;
  • предусмотреть некоторые способы предотвращения излишних налоговых затрат в рамках действующего законодательства;
  • создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

Учетная политика, которая выполняет все перечисленные выше задачи, может стать реальным источником полезной информации, которую предприятие с чистой совестью сможет представлять сотрудникам налоговых и прочих государственных контролирующих органов в мерах их компетенции. Специфика деятельности предприятия при надлежащем обосновании может оказаться тут очень полезной.

Корректировать или не корректировать?

Согласно общему правилу, новая редакция раздела III НК предусматривает налогообложение прибыли, рассчитанной по национальным стандартам НП(С)БО либо по МСФО после применения некоторых возможных корректировок разниц, возникающих при:

  • начислении амортизации необоротных активов (ст. 138 НК)
  • формировании резервов и обеспечений (ст. 139 НК)
  • осуществлении финансовых и иных операций (ст. 140, 141 НК)

Для налогоплательщиков, у которых доход от любого вида деятельности за последний годовой отчетный период не превышает 20 млн. грн., объект налогообложения может определяться без корректировок (кроме налоговых убытков прошлых лет). Такое решение обязано быть отражено в Положении об учетной политике и задекларировано в первой налоговой отчетности по налогу на прибыль за 2015 года. Этой возможностью стоит воспользоваться большинству небольших и новообразованных организаций.

Те, кому придется корректировать финансовый результат до налогообложения, должны как следует доработать свои Положения об учетной политике.

“Необоротные” налоговые разницы

В той части, где регламентируется учет необоротных активов, обратим особое внимание на следующие нюансы:

  • в Налоговом кодексе все еще остается количественное ограничение для признания необоротных материальных активов основными средствами (ОС) в размере 2500 грн. (п. 14.1.138 НК). При этом национальные и международные бухгалтерские стандарты утверждают, что в зависимости от размера предприятия и особенностей его деятельности количественный параметр определяется им самостоятельно. Однако для предотвращения расхождений между бухгалтерским учетом ОС и требованиями налогового законодательства большинство предприятий в Украине устанавливает “налоговый” лимит признания ОС, т.е. 2500 грн. Для сведения: большинство предприятий в европейских странах ориентируется на 1 тыс. евро, а в РФ – на 40 тыс. рублей;
  • для малоценных необоротных материальных активов целесообразно предусмотреть ставку амортизации в 100% на дату начала их использования в хозяйственной деятельности;
  • за основу классификации основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) целесообразно взять ту, которая приводится в подпунктах 138.3.3 и 138.3.4 НК, предусмотрев сроки полезного использования не менее оговоренных там, что позволит избежать ненужных налоговых разниц в будущем;
  • стоит выбрать метод начисления амортизации согласно пункту 26 НП(С)БО 7 “Основные средства” либо параграфу 62 МСФО (IAS) 16 “Основные средства”, не забывая, однако, что производственный метод (в международных стандартах он называется методом суммы единиц продукции) налоговое законодательство вообще не признает;
  • предприятие может вести учет ОС по методу переоценки, что следует оговорить в своей учетной политике. Принимая такое решение, нужно понимать, что здесь налоговые разницы по ОС будут возникать постоянно, и часть наших рекомендаций уже будет неприменима;
  • стоит дополнить счета бухгалтерского учета 10 “Основные средства”, 12 “Нематериальные активы”, а также 13 “Износ (амортизация) необоротных активов” субсчетами, которые давали бы возможность оперативно определять первоначальную, балансовую стоимость и износ (амортизацию) любой из признанных групп необоротных активов;
  • полностью изношенные, но все еще используемые в хозяйственной деятельности НМА лучше не списывать, поскольку дальнейшее использование таких отсутствующих на балансе НМА может быть расценено правоохранительными органами как несанкционированное использование объектов интеллектуальной собственности (ст. 51-2 Кодекса Украины об административных правонарушениях). Более того, в отдельных случаях их можно дооценить до справедливой стоимости (п. 19-24 НП(С)БО 8 “Нематериальные активы”), если это предусмотрено в учетной политике;
  • поскольку амортизация и ремонтные затраты на непроизводственные ОС корректируют результат до налогообложения, целесообразно обозначить ориентировочный список ОС непроизводственного характера либо критерии, согласно которым будет производиться разделение на производственные и непроизводственные ОС в целях налогообложения, а также обеспечить их отдельный учет с использованием отдельных субсчетов для учета первоначальной стоимости и накопленного износа;
  • для начисления накопленных сумм уценки и потерь от уменьшения полезности ОС и НМА должны использоваться те же субсчета, что и для амортизации, а вот для соответствующих затрат необходимо использовать отдельный субсчет в составе прочих операционных расходов (если используется учет по амортизированной стоимости) либо затрат согласно выполняемой активами функции (если у вас метод переоценки);
  • НП(С)БО 7 и его международный аналог МСФО (IAS) 16 дают возможность проводить переоценку сроков полезного использования ОС. Этим можно воспользоваться, чтобы частично гармонизировать два учета необоротных активов;
  • несмотря на идентичность учета дальнейших затрат на ремонт, обслуживание и приобретение ОС, для подавляющего большинства предприятий существующие разницы остаются на много лет, пока не будут списаны с баланса так называемые “дореформенные” ОС. Поэтому будет удобнее предусмотреть если не отдельные субсчета для ОС, приобретенных в 2015 году, то хотя бы их специальную маркировку в инвентарных номерах. Ведь по новым производственным ОС данные бухгалтерского учета будут полностью отвечать налоговому учету при условии соблюдения отдельных оговоренных параметров.

Все налоговые разницы этой категории, кроме связанных с непроизводственными активами, являются временными, поскольку их отмена ожидается в будущих периодах, когда активы будут списаны, либо их налоговая и учетная стоимость достигнут нулевого значения или ликвидационной стоимости, если таковая установлена.

Разницы, возникающие по непроизводственным активам, считаются постоянными, поскольку по таким объектам налоговая база сразу приравнивается к нулю. В тех исключительных случаях, когда непроизводственные активы переводят в состав производственных, присутствующие разницы между учетной и налоговой базой приобретают характер временных.

Резервируем правильно

Второй большой категорией налоговых разниц являются резервы и обеспечения. В их отношении стоит предусмотреть следующие действия:

- определить список резервов на будущие затраты, которые нужно формировать предприятию. В таком качестве могут выступать:

  • будущая оплата отпусков;
  • выплаты годовых или квартальных премий;
  • будущие затраты на рекультивацию земель и осуществления прочих природоохранных мероприятий;
  • затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В основном предприятия ограничиваются резервами, связанными с выплатами персоналу, которые не приводят к возникновению налоговых корректировок. Остальные обеспечения приводят к возникновению временных налоговых разниц;

- закрепить для оговоренных резервов под будущие затраты соответствующие субсчета. Поскольку среди резервов могут быть как текущие, так и долгосрочные, лучше их накапливать на свободных счетах 5 и 6 класса, назвав их “Долгосрочные обеспечения будущих затрат и платежей” и “Текущие обеспечения будущих затрат и платежей”;

- пункт 8 НП(С)БО 10 “Дебиторская задолженность” дает возможность определить резерв сомнительных долгов одним из двух методов:

  • использование общей суммы сомнительной задолженности;
  • использование коэффициента сомнительности.

Однако мы рекомендуем более простой и разрешенный в МСФО метод “общей суммы”, который основан на анализе платежеспособности отдельных должников.

- если сомнительные долги возникают по выплаченным авансовым платежам, выданным кредитам, прочим должникам, а также ценным бумагам прочих эмитентов, для начисления резервов лучше создать специальные контрарные субсчета на соответствующих счетах учета основной задолженности (например, 188, 358, 378, 638). Тогда счет 38 “Резерв под сомнительные долги” будет включать только сомнительные долги покупателей и заказчиков, будучи контрарным по отношению к счету 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Такое разделение даст возможность без лишних усилий отобразить финансовые активы и прочую дебиторскую задолженность по чистой стоимости реализации, как того требует пункт 7 НП(С)БО 10 и параграф 43 МСФО (IAS) 32 “Финансовые инструменты: представление информации”.

При условии использования разниц в соответствии с разделом III НК затраты на формирование резерва сомнительных долгов либо потери в результате прямого списания безнадежной задолженности будут увеличивать финансовые результат до налогообложения. В зависимости от того, может ли какая-либо часть сомнительной задолженности быть компенсированной в будущем (ведь ее же не списывают с баланса полностью), а также по причине наличия пункта 17 подраздела 4 раздела XX НК, такие разницы считаются временными.

Финансовые и прочие отличия

Еще одной категорией являются разницы, возникающие в результате отдельных финансовых операций:

  • в условиях нашего политико-экономического кризиса немало нерезидентов пытается предоставить финансовую поддержку своим украинским компаниям. Однако оговоренное в пункте 140.2 НК ограничение для предприятий, которые используют разницы, относящиеся на финансовые отчисления на пользу связанных особ на предприятиях, имеющих проблемы с ликвидностью, предписывает учитывать такие затраты отдельно от прочих финансовых затрат;
  • с учетом требований статьи 39 НК “Трансфертное ценообразование” операции со связанными и некоторыми другими особами, которые могут подпадать под категорию контролированных и привести к возникновению налоговых разниц, целесообразно учитывать отдельно. Мы рекомендуем для этого ввести субсчета, например: 363 “Расчеты с покупателями – связанными сторонами”, 633 “Расчеты с поставщиками – связанными сторонами” и др.;
  • стоит накапливать на отдельном субсчете суммы денежных средств, стоимость предоставленных услуг, выполненных работ и переданных товаров в пользу бюджетных и некоммерческих организаций, перечисленных в подпунктах 1 и 2 пункта 133.1.1 НК, поскольку существует определенные ограничения для предприятий, которые используют разницы в отношении признания затрат, понесенных в результате взаимодействия с такими контрагентами. В частности, для целей расчета налога на прибыль такие затраты признаются лишь в пределах 4% обложенной налогом прибыли за прошлый год (п. 140.5.9 НК). Однако затраты на потребности обеспечения проведения АТО согласно пункту 33 подраздела 4 раздела XX НК временно относятся к затратам в целях налогообложения без ограничений, поэтому их стоит рассчитывать отдельно от прочих подобных затрат;
  • налоговые убытки прошлых лет в бухгалтерском учете не признаются, однако приводят к возникновению отложенных налоговых активов. С другой стороны, параграф 35 МСФО (IAS) 12 “Налоги на прибыль” предупреждает, что присутствие налоговых убытков является весомым свидетельством того, что обложенной налогом прибыли в будущем получено не будет. Ограничения на признание налоговых активов присутствуют и в национальном стандарте НП(С)БО 17 (п. 8). Следовательно, отложенный налоговый актив по налоговым убыткам признается не всегда. Однако пункт 140.4.2 НК такую временную разницу все-таки признает. Поэтому имеет смысл счет 17 “Отложенный налоговый актив” дополнить контрарным субсчетом для учета непризнанного налогового актива по убыткам. Такой подход поможет одновременно и задокументировать собственное право на налоговые убытки, и придерживаться одного из фундаментальных учетных принципов – осторожности - т.е. стараться не завышать стоимости активов;
  • если предприятие использует полученные от нерезидентов объекты интеллектуальной собственности, уплачивая роялти, то по причине имеющихся в пункте 140.5 НК ограничений для обеспечения контроля таких затрат рекомендуем предусмотреть для них аналитический или синтетический учет, отдельный от прочих элементов затрат.

Налоговые разницы могут возникать еще и по операциям с ценными бумагами, по выплатам дохода нерезидентам (кроме расчетов за товары, услуги и оборудование), в страховой, банковской, букмекерской и финансово-инвестиционной деятельности. И на это следует обращать внимание субъектам хозяйственной деятельности, занимающимся такими видами деятельности.

Также будьте готовы отделить нехозяйственные затраты: представительские, ненормированные затраты на снаряжение, финансирование особых потребностей собственников и топ-менеджеров предприятия. Хотя прямо про это в действующей редакции раздела III НК и не говорится, однако ситуация может измениться в любой момент…

Подытоживая: с учетом кардинальной перемены механизма расчета обязательств по налогу на прибыль учетная политика стает очень важным аспектом финансово-налогового планирования предприятия.

Автор:

Теги: организация учета  учетная политика  финансовая стратегия  учет общих доходов  принцип “первого события”  прирост-убыль запасов  основные средства  налог на прибыль  бухгалтерский учет  налоговый учет  международные стандарты финансовой отчетности  МСФО