Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Российский бухучет

Автор:
Источник: Журнал “Документы и комментарии” №6-2011
Опубликовано: 10 мая 2011

С 2011 года компании должны применять новое положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Оно утверждено приказом Минфина России и заменило ранее действующее ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 13.12.10 № 167н Зарегистрирован Министерством юстиции РФ 03.02.11 № 19691 ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ «ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ» (ПБУ 8/2010))

Скачать ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 13.12.10 № 167н

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ПЕРЕСМОТРЕН

Применять ПБУ 8/2010 компании должны начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года. А поскольку основные формы этой отчетности – Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках – составляются ежемесячно (п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), правилами нового положения нужно руководствоваться с 1 января 2011 года.

Однако официально ПБУ 8/2010 опубликовано лишь 16 февраля 2011 года. До этой даты компании применяли ПБУ 8/01. В такой ситуации надо руководствоваться пунктами 10, 11 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно им, в случае изменения нормативного правового акта в учетную политику вносят коррективы в течение года. Но сначала нужно выяснить, в чем состоят различия между новым и старым положениями. Ведь для бухгалтера важно, пересмотрена ли классификация объектов и насколько изменится порядок их учета.

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Прежде всего расширен круг организаций, обязанных применять новое ПБУ. Исключения для некоммерческих организа-ций теперь нет. Субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) привилегию сохранили: они не обязаны следовать ПБУ 8/2010.

Кроме того, определен перечень объектов учета, в отношении которых документ не применяется, а именно:

  • заведомо убыточные договоры;
  • резервный капитал и иные резервы, формируемые из нераспределенной прибыли;
  • оценочные резервы;
  • суммы, влияющие впоследствии на величину налога на прибыль (учитываемые в соответствии с ПБУ 18/02).

ТЕРМИНОЛОГИЯ

В ПБУ 8/2010 применена новая терминология. В нем не фигурирует использовавшееся ранее базовое понятие «условный факт хозяйственной деятельности».

Теперь есть несколько основных понятий.

Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации;

Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценоч-ное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения предусмотренных ПБУ 8/2010 условий.

Условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности, если есть вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства (в отличие от условных обязательств и активов) в бухучете признаются. Для этого необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

  • у организации имеется обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать;
  • уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
  • величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, оценочное обязательство характеризуется тем, что организация не может от него уклониться. При сомнении в неизбежности уменьшения экономических выгод организация признает оценочное обязательство, если придет к заключению (можно привлечь экспертов), что обязанность скорее существует, чем нет.

Положение, кроме того, содержит нормы, устанавливающие порядок определения и изменения величины оценочного обязательства, а также его списания.

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании величина такого обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (в зависимости от характера обязательства).

Сопоставление понятий, применяемых в новом и старом ПБУ (см. таблицу), показывает, что, несмотря на уточненную трактовку, принципиальных отличий в характеристиках не произошло. Понятие «оценочные обязательства» используется вместо «существующих обязательств», а «условные обязательства» – вместо «возможных условных обязательств». Иными словами, в ПБУ 8/2010 объекты определены напрямую, непосредственно, без использования обобщающих понятий.

СОПОСТАВЛЕНИЕ ТЕРМИНОВ ПБУ 8/2010 И ПБУ 8/01

Покажем на конкретных примерах порядок квалификации обязательств и отражения (признания) их в учете.

ПРИМЕР 1
ООО «Марс» приняло решение о создании резерва на гарантийное обслуживание (срок гарантии – один год). Согласно экспертной оценке (п. 16 ПБУ 8/2010), цена оценочного обязательства – 1 200 000 руб. (без учета НДС). Фактические затраты составили 1 150 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер отразил операции следующими записями (на соответствующие даты):

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 96
 – 1200 000 руб. – создан резерв на гарантийный ремонт (признано оценочное обязательство);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 60
 – 1 150 000 руб. – отражена фактическая стоимость ремонта (без учета НДС), выполненного подрядной организацией (в соответствии с п. 21 ПБУ 8/2010);

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 91
 – 50 000 руб. (1 200 000 руб. – 1 150 000 руб.) – списан излишне начисленный резерв (п. 22 ПБУ 8/2010).

Приведем другой пример, когда обязательство отражать в учете не придется.

ПРИМЕР 2
ООО «Спектр» в отчетном году ожидает убыток по одному из направлений. Степень вероятности убытка высокая. Однако у организации отсутствует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Поэтому в связи с предполагаемым убытком оценочное обязательство не признается (п. 12 ПБУ 8/2010).

ДИСКОНТИРОВАНИЕ

ПБУ 8/2010 устанавливает несколько иной подход к дисконтированию, придав ему большее значение.

Напомним, что, согласно ПБУ 8/01, дисконтирование применялось в связи с инфляционными ожиданиями, если организация предполагала существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды (нужно воздать ПБУ 8/01 должное: оно впервые ввело в учетную практику процедуру дисконтирования).

Такой подход не соответствовал международным стандартам. В МСФО (IAS) 37 (45-47) сказано: чем меньше срок для погашения суммы оценочного обязательства, тем оно обременительнее. С позиций предстоящего выбытия денежных средств фактор времени носит название временной стоимости денег. При существенном влиянии такой стоимости сумма оценочного обязательства подлежит дисконтированию. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег. ПБУ 8/2010 исходит именно из этих оснований.

В новом ПБУ четко определено, что если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный организацией в учетной политике), то такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20).

Применяемая компанией ставка дисконтирования должна отражать существующие на финансовом рынке условия (включая инфляцию), а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства. Дисконтированная стоимость оценочного обязательства именуется приведенной. Таким образом, дисконтирование обязательно, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты (п. 20 ПБУ 8/2010).

Значит, долгосрочные резервы, сформированные на 31 декабря 2010 года, с 2011 года подлежат дисконтированию в обязательном порядке.

При этом сам алгоритм дисконтирования, представленный в примере 3 приложения 2 к ПБУ 8/2010, только формально отличается от процедуры, которая описана в пункте 15 ПБУ 8/01.

Новое ПБУ не дает прямого ответа на вопрос, следует ли отражать дисконтирование в промежуточной (месячной или квартальной) бухгалтерской отчетности. Но постепенное увеличение прочих расходов в течение года может быть предпочтительнее их единовременного признания в конце года – например, если компания выплачивает промежуточные дивиденды. Однако в пункте 20 ПБУ 8/2010 сказано, что увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости производится на последующие отчетные даты по мере приближения срока его исполнения. Отчетной датой в целях бухгалтерского учета является последний день каждого календарного месяца.

В отсутствие прямых предписаний нормативного правового акта компания закрепляет принятые решения в учетной политике. По нашему мнению, основываясь на требованиях рациональности учетной политики, допустимо рассчитанную на год вперед сумму «процентов» начислять в течение года равномерно. Но можно рассчитывать коэффициент дисконтирования и исходя из числа месяцев, поскольку ПБУ 8/2010 допускает дисконтирование при сроках менее года.

Отметим, что в разделе IV «Долгосрочные обязательства» новой формы Бухгалтерского баланса* предусмотрена строка «Резервы под условные обязательства» (код 1430). Эта формулировка была принята еще в период действия ПБУ 8/01. Теперь (в отчетности 2011 года) по указанной строке подлежат отражению долгосрочные резервы под оценочные обязательства, и притом по приведенной стоимости.

* Утверждена приказом Минфина России от 02.07.10 № 66н.

ВСТРЕЧНОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ
Изменен подход к учету оценочных обязательств, в связи с которыми компания ожидает встречное возмещение. Обратите внимание: в 2010 году встречное возмещение могло полностью скомпенсировать резерв.

Теперь в пункте 19 ПБУ 8/2010 предписан следующий порядок. Если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. В балансе величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

А вот в Отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, показываются за вычетом доходов от встречных требований.

Проиллюстрируем сказанное на примере.

ПРИМЕР 3
ЗАО «Сатурн» застраховало на сумму 1000000 руб. договор подряда с ФГУП «Комета» от риска неисполнения по причине нарушения обязательств субподрядчиком ООО «Плутон».

В связи с невыполнением договора ФГУП предъявило иск ЗАО «Сатурн» на сумму 1 500 000 руб. В свою очередь ЗАО выставило исковое требование к ООО «Плутон». Для ЗАО юристы оценивают как очень вероятные неблагоприятный исход разбирательства с ФГУП и положительное решение по делу с ООО.

При таких обстоятельствах раньше (в соответствии с п. 18 ПБУ 8/01) ЗАО «Сатурн» сформировало бы существующее условное обязательство перед ФГУП «Комета» в сумме 500000 руб. (1500000 руб. – 1 000 000 руб.).

Однако, согласно пункту 19 ПБУ 8/2010, в бухгалтерском балансе ЗАО «Сатурн» такие требования нужно отразить развернуто. Поэтому в учете необходимо признать самостоятельный актив:


ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 96
 – 1 500 000 руб. – признано оценочное обязательство (перед ФГУП).

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по страхованию» (аналитический счет «Страхование компании») КРЕДИТ 91
 – 1 000 000 руб. – отражены ожидаемые поступления по страховому возмещению.

В Отчете о прибылях и убытках расходы показывают с учетом страховой компенсации – в сумме 500 000 руб. (1 500 000 руб. – – 1 000 000 руб.), то есть свернуто.

Приведенный пример демонстрирует, что не всегда величина прежнего существующего условного обязательства совпадает с величиной оценочного обязательства.

Годовая бухгалтерская отчетность за 2010 год составляется в соответствии с ПБУ 8/01. При этом заслуживает внимания пункт 23 ПБУ 1/2008, исходя из которого в отчетности за 2010 год необходимо оценить влияние применения ПБУ 8/2010 на показатели бухгалтерской отчетности 2011 года. С данной точки зрения предстоит проанализировать остатки на 31 декабря 2010 года показателей, сформированных по правилам ПБУ 8/01, и охарактеризовать новые остатки, возникающие на 1 января 2011 года по правилам ПБУ 8/2010.

Таким образом, переквалификацию остатков резервов с 31 декабря 2010 года на 1 января 2011 года не следует производить механически. Необходимо выявить резервы, за которыми стоят два разнонаправленных обязательства.

СБЛИЖЕНИЕ С МСФО

Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат явных определений активов и обязательств. Зато эти понятия раскрываются в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО).

ПБУ 8/01 было примечательно тем, что характеризовало признание обязательств и активов соответственно через уменьшение либо увеличение экономических выгод организации. Но в целом терминология ПБУ 8/01 не соответствует МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», регулирующим отражение и признание в отчетности сходных обстоятельств деятельности компаний.

Издание ПБУ 8/2010 преследовало цель дальнейшего сближения российских стандартов с международными. И нужно сказать, что в основном соответствие МСФО (IAS) 37 было достигнуто.

Автор:

Теги: Оценочные обязательства  условные обязательства  условные активы  Минфин  ПБУ 8/2010  ПБУ