Весенние «подарки» от законодателей налоговым агентам по НДФЛ

В целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ внесены изменения в отдельные положения гл. 23 и ч. I НК РФ.

Проблема несвоевременного и неполного удержания и перечисления налоговыми агентами налогов в бюджет существует давно. Но особо остро она ощущается в настоящее время. Не перечисляя налоги, агенты фактически безвозмездно и незаконно пользуются бюджетными средствами. В свою очередь, субъекты РФ вследствие таких недобросовестных действий плательщиков несут значительные потери, что не позволяет им на должном уровне решать поставленные перед ними социально-экономические задачи.

Относительно небольшие штрафные санкции, возможность длительного досудебного и судебного оспаривания решений налоговиков, а также отсутствие у последних ежеквартальной информации о начисленных налоговыми агентами доходах, начисленных и удержанных суммах налогов и иные неурегулированные аспекты налогового администрирования препятствуют повышению собираемости налогов. Все эти обстоятельства послужили основанием для внесения существенных поправок в налоговое законодательство. Новшества, основная часть которых для агентов по НДФЛ вступит в силу с 2016 года, внесены Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ (далее – Федеральный закон № 113-ФЗ). О нововведениях и расскажем сегодня.

Новый вид отчетности налоговых агентов по НДФЛ

Начнем с того, что Федеральным законом № 113-ФЗ дополнен п. 1 ст. 80 НК РФ. В действующей редакции данной нормы установлена обязанность представления налоговыми агентами расчетов, предусмотренных ч. II НК РФ применительно к конкретному налогу.

С 02.06.2015 указанный пункт дополнится новым абзацем [1]. В нем раскрыто понятие расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом. Данный расчет представляет собой документ, который содержит обобщенную информацию в целом по всем физическим лицам, получившим доходы от налогового агента (его обособленного подразделения). Состав информации схематично можно изобразить следующим образом.

У налоговых агентов – плательщиков НДФЛ появились новые обязанности

Обязанность представления в налоговые органы расчета сумм НДФЛ, поименованного в п. 1 ст. 80 НК РФ, установлена в п. 2 ст. 230 НК РФ, который Федеральным законом № 113-ФЗ также изложен в новой редакции.

Исходя из действующей сегодня нормы, налоговые агенты должны ежегодно в срок не позднее 1 апреля подавать в инспекции по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов за этот период. Форма и формат данных сведений (справка ф. 2-НДФЛ) утверждены Приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@, а порядок представления – Приказом ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576@.

В течение 2015 года названные сведения могут подаваться в налоговые органы в электронной форме по ТКС или на электронных носителях (дискетах, флэш-картах, дисках CD или DVD). Небольшие организации, выплатившие в налоговом периоде доходы не более 10 физическим лицам, вправе представить справки по форме 2-НДФЛ на бумажных носителях.

А вот со следующего налогового периода правила отчетности агентов по НДФЛ изменятся. Согласно ч. 3 ст. 4 Федерального закона № 113-ФЗ поправки в п. 2 ст. 230 НК РФ вступят в силу с 1 января 2016 года. В чем же их суть?

С указанной даты агенты должны будут подавать налоговикам два вида отчетности. Представим нововведения в табличной форме.

Как видим, с 2016 года у налоговых агентов – плательщиков НДФЛ добавится хлопот по формированию и представлению в инспекции новых ежеквартальных форм отчетности. Законодатели считают, что подготовка расчета сумм НДФЛ не потребует от агентов ведения какого-либо дополнительного учета, так как этот расчет целиком формируется из данных регистров налогового учета, следовательно, может производиться автоматически.

В свою очередь, подача организациями и предпринимателями названных расчетов позволит налоговикам оперативно проводить камеральные проверки правильности исчисления и удержания налоговыми агентами НДФЛ.

С одной стороны, это, несомненно, будет способствовать увеличению объема налоговых поступлений в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. А значит, государство сможет в полном объеме выполнить принятые на себя социальные обязательства. Отсутствие же у контролеров в настоящее время информации об исчисленных и удержанных налоговыми агентами суммах НДФЛ к полной собираемости данного налога не приводит. Об этом свидетельствуют результаты выездных проверок, проводимых налоговыми органами (в 2013 году инспекторы выявили более 15 тыс. нарушений сроков перечисления НДФЛ, дополнительно начислено в бюджет более 30 млрд. руб.).

С другой стороны, регулярные проверки на руку и налоговым агентам. Ведь можно сэкономить на штрафных санкциях и пенях, если инспекторы в процессе проверочных мероприятий выявят нарушения норм налогового законодательства.

Изменены правила подачи сведений о невозможности удержания налога

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан известить об этом и самого налогоплательщика, и инспекцию по месту своего учета. Такая обязанность установлена п. 5 ст. 226 НК РФ. Федеральным законом № 113-ФЗ в эту норму введено несколько поправок, которые начнут действовать с начала следующего года.

Во-первых, в абз. 1 названного пункта уточнено, что данная обязанность возникает у налогового агента при невозможности удержать налог в течение конкретного налогового периода, а не вообще в принципе. То есть, к примеру, если налоговый агент ввиду отсутствия денежных расчетов с физическим лицом до конца 2015 года не смог удержать НДФЛ с дохода, выплаченного ему в натуральной форме в данном налоговом периоде, то при выплате дохода в 2016 году удерживать налог с указанного дохода 2015 года уже не нужно. Агенту следует лишь известить налогоплательщика – получателя дохода, а также свой налоговый орган о невозможности удержать налог в 2015 году.

К сведению

Минфин и до изменений в рассматриваемой норме считал, что по окончании налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивались доходы физлицам, но НДФЛ по объективным причинам удержан не был, у агента исчезает обязанность удержать у получателей доходов и уплатить в бюджет соответствующие суммы налога. Правда, для этого агент должен письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать НДФЛ (см. письма Минфина России от 12.03.2013 № 03‑04‑06/7337, от 05.04.2010 № 03‑04‑06/10-62).

Добавим, что в связи с описанными изменениями в абз. 1 п. 5 ст. 226 НК РФ с 2016 года утратит силу п. 2 ст. 231 НК РФ, в котором сказано, что суммы НДФЛ, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с названных лиц до полного погашения задолженности. 

Обратите внимание

В новой редакции п. 5 ст. 226 НК РФ уточнено, что налоговому агенту нужно предоставить информацию физическому лицу и налоговой инспекции о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (в действующей сейчас норме речь идет только о сумме налога). Получив такую информацию, налогоплательщик должен самостоятельно продекларировать свои доходы, исчислить и уплатить с них в бюджет соответствующую сумму НДФЛ. А налоговый орган, в свою очередь, должен помочь в этом физическому лицу. Если последний забудет о своей обязанности или проигнорирует ее, инспекторы о ней напомнят (причем, если потребуется, неоднократно: до и после наступления срока платежа НДФЛ).

Во-вторых, увеличен период для подготовки и направления сведений в соответствующие адреса о невозможности удержать налог. В действующей сейчас редакции рассматриваемой нормы налоговому агенту на это отводится всего один месяц – январь. С 01.01.2016 этот период увеличится вдвое. Необходимую информацию организации и предприниматели должны будут представить в свои инспекции, а также получателям доходов не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В-третьих, как и прежде, форма сообщения о невозможности удержать НДФЛ и порядок его представления в налоговые органы утверждаются соответствующими приказами ФНС. В настоящее время данное сообщение подается в виде справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ [2]. Вместе с тем п. 5 ст. 226 НК РФ дополнен новым абзацем, в котором разъяснены правила направления в налоговые органы соответствующих сведений отдельными категориями налоговых агентов. Так, российские организации, имеющие обособленные подразделения, налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, и предприниматели, которые состоят на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и (или) ПСНО, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного НДФЛ в том же порядке, что предусмотрен п. 2 ст. 230 НК РФ (об этом порядке мы говорили выше, повторяться, полагаем, не стоит).

Установлена ответственность налоговых агентов за невыполнение обязанностей

Статья 126 НК РФ дополнена новым п. 1.2. Из положений данной нормы следует: несвоевременное представление налоговым агентом расчета сумм НДФЛ в налоговую инспекцию по месту учета влечет взыскание штрафа. Он равен 1 000 руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для представления указанного расчета (напомним: названный срок определен п. 2 ст. 230 НК РФ).

Кроме того, гл. 16 НК РФ пополнилась новой ст. 126.1. В ней установлена ответственность налоговых агентов за представление контролерам предусмотренных НК РФ документов, содержащих недостоверные сведения. Подача каждого такого документа будет наказываться штрафом в сумме 500 руб.

В целях стимулирования налоговых агентов к представлению в налоговые органы правильной и объективной информации в п. 2 ст. 126.1 НК РФ названы условия, при которых на агентов указанные выше санкции налагаться не будут. Это произойдет, если организация или предприниматель самостоятельно выявит ошибки в поданных ранее документах и уточнит их до того момента, когда ошибки обнаружат проверяющие.

Обратите внимание

Озвученные поправки в гл. 16 НК РФ вступят в силу с 01.01.2016. Причем положения новой ст. 126.1 НК РФ будут распространяться не только на налоговых агентов, в обязанности которых входит удержание НДФЛ, но и на агентов по НДС и налогу на прибыль.

Кроме того, с 2016 года налоговики получат возможность приостанавливать операции налогового агента по его счетам в банке и переводы его электронных денежных средств. Это допускается в случае, если агент в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока для представления расчета сумм НДФЛ не исполнит данную обязанность. Соответствующие поправки внесены Федеральным законом № 113-ФЗ в п. 4 ст. 76 НК РФ, указанная норма дополнена п. 3.2.

По мере представления упомянутого расчета решение налогового органа о блокировке движения денежных средств на банковских счетах налогового агента отменяется соответствующим решением налогового органа. Налоговики обязаны сделать это не позднее одного дня, следующего за днем исполнения агентом обязанности, установленной п. 2 ст. 230 НК РФ.

Уточнены правила определения даты фактического получения дохода

Федеральным законом № 113-ФЗ внесены поправки в порядок определения даты получения дохода в виде материальной выгоды. Этот порядок закреплен в пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Согласно действующей редакции данной нормы дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг.

Из обновленного пп. 3 п. 1 ст. 223 исключено упоминание о материальной выгоде налогоплательщиков от экономии на процентах при получении займов (кредитов). Для названного вида доходов предусмотрен введенный в п. 1 указанной статьи новый пп. 7. Согласно ему датой получения физическим лицом «виртуальных» доходов от экономии на процентах считается последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

То есть с 2016 года (именно с этой даты вступит в силу новая редакция указанных норм) об уплате процентов речи идти не будет. Значит, наконец-то будет устранена неопределенность в отношении установления даты получения налогоплательщиком материальной выгоды в случае пользования беспроцентными займами или кредитами.

К сведению

В течение 2015 года налогоплательщикам следует ориентироваться на официальную позицию Минфина, изложенную, к примеру, в письмах от 15.07.2014 № 03‑04‑06/34520, от 26.03.2013 № 03‑04‑05/4-282. По мнению чиновников, при определении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом датами получения указанных доходов являются соответствующие даты фактического возврата заемных средств. Данную точку зрения разделяют и судебные органы (см. постановления ФАС ЗСО от 30.07.2013 по делу № А03-9886/2012, ФАС ВСО от 27.03.2013 по делу № А58-4544/12).

Но вернемся к обновленному пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ. Теперь в нем говорится только об определении даты получения доходов в виде материальной выгоды при приобретении товаров (работ, услуг) и ценных бумаг. В отношении последних в норме закреплено: если оплата ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на них, то датой фактического получения дохода считается день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости этих ценных бумаг.

Добавим, что помимо пп. 7 в п. 1 ст. 223 введен еще ряд норм, касающихся отдельных случаев определения даты фактического получения дохода физическим лицом. Так, с 2016 года в качестве даты получения дохода в целях исчисления НДФЛ устанавливаются:

• день зачета встречных однородных требований (пп. 4);
• день списания безнадежного долга налогоплательщика с баланса организации (пп. 5);
• последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет по возвращении работника из командировки (пп. 6).

Разъяснен порядок исчисления НДФЛ налоговыми агентами

Такой порядок изложен в ст. 226 НК РФ. Федеральным законом № 113-ФЗ внесены поправки в п. 3 указанной нормы. В ней определено, что налоговые агенты должны исчислять суммы НДФЛ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (в действующей норме такое уточнение отсутствует).

Кроме того, в рассматриваемом пункте закреплено, что налог рассчитывается налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода в отношении всех доходов, к которым применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (она равна 13%), с зачетом удержанной суммы налога в предыдущие месяцы текущего налогового периода.

Исключение составляют доходы от долевого участия в организации (дивиденды), которые в настоящее время также облагаются по ставке 13% (если они выплачиваются физическому лицу – резиденту РФ). Сумма НДФЛ с этих доходов, как и с других, к которым применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом не нарастающим итогом, а отдельно по каждой сумме, начисленной налогоплательщику.

В действующей редакции п. 3 ст. 226 НК РФ об исчислении налога с дивидендов специально не говорится, поскольку до 01.01.2015 они облагались по пониженной ставке 9%, установленной п. 4 ст. 224 НК РФ [3]. В связи с этим налог с данных доходов до указанной даты исчислялся налоговым агентом отдельно по каждой сумме начисленных дивидендов.

Однако приведенные выше поправки в ст. 226 НК РФ начнут действовать лишь с начала 2016 года. А это значит, что в течение 2015 года НДФЛ с доходов физических лиц – налоговых резидентов РФ в виде дивидендов формально должен исчисляться налоговым агентом нарастающим итогом с начала налогового периода. Так что, полагаем, следует ждать разъяснений компетентных органов на сей счет.

Уточнены правила перечисления налоговыми агентами сумм НДФЛ

Согласно действующему п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня:

• фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;
• перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;
• следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы НДФЛ – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Во всех остальных случаях, если доходы выплачиваются в денежной форме, налоговые агенты должны вносить в бюджет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

С 2016 года обязанность налогового агента по перечислению сумм НДФЛ будет увязана только с днем выплаты дохода физическому лицу. Соответствующие суммы налога должны быть внесены в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Правда, из этого правила есть исключения, которые закреплены в новой редакцией абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ. Так, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты доходов в виде:

• пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком);
• оплаты отпусков.

Однако эта норма начнет действовать только с 01.01.2016. А пока суммы удержанного НДФЛ с больничных и отпускных, по мнению Минфина (Письмо от 10.04.2015 № 03‑04‑06/20406), должны быть перечислены в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

При этом, уточняет Минфин, если выплата доходов в виде оплаты отпуска, выплаты пособий по временной нетрудоспособности производится из наличной выручки организации, то исчисленный и удержанный налог требуется внести в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, то есть в порядке, установленном абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ.

Обратите внимание

Приведенные выводы Минфин распространяет и на выплату доходов в виде поощрений (премий). У судебных органов на этот счет иное мнение. Пример – Постановление АС СЗО от 23.12.2014 № Ф07-428/2014 по делу № А56-74147/2013. Арбитры констатировали: поскольку спорные премии (разовые и ежеквартальные) с точки зрения ТК РФ представляют собой элемент оплаты труда, их выплата в целях исчисления НДФЛ должна рассматриваться как получение дохода в виде оплаты труда. Поэтому при определении даты получения дохода в отношении премий налогоплательщик обоснованно применял п. 2 ст. 223 НК РФ, перечисляя НДФЛ с указанных доходов не по мере их фактической выплаты, а в срок, установленный для окончательного расчета по заработной плате за соответствующий месяц.

Добавим, что с такой позицией согласился судья Верховного суда. Определением от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

* * *

Как видим, Федеральным законом № 113-ФЗ внесены существенные поправки в налоговые нормы, касающиеся налоговых агентов – плательщиков НДФЛ. По замыслу законодателей, реализация рассмотренных нововведений повысит эффективность администрирования налогов и их собираемость, а также позволит существенно увеличить объем поступлений сумм НДФЛ в бюджетную систему РФ. Воплотится ли в жизнь этот замысел – покажет время.

[1] Изменения в п. 1 ст. 80 НК РФ вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона № 113-ФЗ (ст. 4). Закон опубликован на официальном интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru 02.05.2015.

[2] См. п. 2 Приказа ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@.

[3] Данная норма утратила силу в соответствии с Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ.