Достаточно часто на практике хозяйствующие субъекты, чтобы не потерять клиента, используют различные системы скидок и поощрений, что порождает массу споров с налоговыми органами. В основном споры касаются квалификации того или иного вида поощрения в виде скидки и периода ее отражения в налоговом учете при реализации товаров на территории РФ. Рассмотрим ситуацию, при которой скидка предоставляется на товар, ввезенный на территорию РФ, а также налоговые последствия в части НДС, которые может повлечь за собой предоставление данной скидки.
В качестве примера приведем условную ситуацию. В 2013 году на территорию РФ был ввезен товар на основании стандартного договора купли-продажи между обществом «А» и компанией «В». Организации в 2014 г. заключили соглашение о предоставлении скидки с цены товара, ввезенного на территорию РФ и приобретенного в 2013 г. При этом общество «А» планирует отразить данную операцию в 2013 г. Возникает вопрос: необходимо ли восстанавливать НДС с разницы между ценой, по которой товар был ввезен на территорию РФ, и новой ценой после скидки?
Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию РФ регулируется нормой ст. 160 Налогового кодекса РФ. Так, согласно п. 1 данной статьи при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется как сумма:
- таможенной стоимости этих товаров;
- подлежащей уплате таможенной пошлины;
- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Поскольку налоговая база по НДС при ввозе товаров зависит от перечисленных показателей, увеличение или уменьшение налоговой базы по НДС возможно только при их изменении. Значит, можно сделать вывод, что предоставление скидки основанием для корректировки таможенной стоимости товара и соответственно размера НДС, уплаченного на таможне, не является.
Данная позиция основана на следующих законодательных нормах. В силу ст. 68 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС) решение о корректировке заявленной таможенной стоимости товаров принимается таможенным органом при осуществлении контроля таможенной стоимости как до, так и после выпуска товаров, если таможенным органом или декларантом обнаружено, что заявлены недостоверные сведения о таможенной стоимости товаров, в том числе неправильно выбран метод определения таможенной стоимости товаров и (или) определена таможенная стоимость товаров.
Нормой п. 3 ст. 64 ТК ТС установлено, что таможенная стоимость товаров определяется декларантом либо таможенным представителем, действующим от имени и по поручению декларанта, а в случаях, установленных ТК ТС, — таможенным органом.
При декларировании товаров в 2013 г. в рассматриваемом примере налогоплательщиком были заявлены достоверные сведения о таможенной стоимости товаров. Последующее изменение цены в связи с предоставлением скидки не влияет на достоверность сведений о таможенной стоимости.
Аналогичного мнения о том, что предоставление скидки не является основанием для корректировки таможенной стоимости товаров, придерживается и судебная практика (см., в частности, Постановление Четырнадцатого ААС от 14 мая 2010 г. № 04-АП-1010/10 [1]).
Таким образом, таможенная стоимость товаров при предоставлении скидки, с нашей точки зрения, не корректируется. Соответственно и корректировка НДС, уплаченного на таможне, не производится, поскольку налоговая база по НДС в таком случае остается неизменной.
Есть ли необходимость в таком случае корректировать вычет НДС?
Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления.
При этом нормами ст. 171 НК РФ не предусмотрена корректировка вычета сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ, при предоставлении налогоплательщику скидки.
Вместе с этим, как было указано ранее, сумма НДС, уплаченного на таможне, не корректируется.
Однако при исчислении НДС, в том числе и НДС, уплаченного на таможне, должен соблюдаться принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет (в рассматриваемой ситуации покупателем), и сумма НДС, принимаемая к вычету, должны быть одинаковыми. Интересы бюджета при этом не ущемляются.
Следовательно, при отсутствии оснований для корректировки уплаченного НДС на таможне отсутствуют основания и для корректировки вычета НДС.
Контролирующие органы также указывают, что необходимость корректировки вычета НДС, уплаченного на таможне, напрямую зависит от корректировки уплаченного таможенного платежа. Так, Минфин России в письме от 27 июня 2007 г. № 03-2-03/1236 указал, что в случае корректировки таможенных платежей (в том числе НДС) в связи с корректировкой таможенной стоимости ввезенных товаров вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком на счет таможенного органа с учетом указанной корректировки.
Аналогичное мнение было высказано и в судебной практике. В Постановлении от 14 августа 2012 г. по делу № А52-4261/2011 ФАС Северо-Западного округа отметил, что, поскольку таможенным органом была произведена корректировка таможенной стоимости товара, что привело к дополнительной уплате таможенных платежей, и общество уплатило данные платежи НДС при ввозе товара на таможенную территорию РФ, оно правомерно представило налоговому органу уточненную налоговую декларацию, в которой увеличило НДС, подлежащий вычету, на откорректированную таможенным органом сумму налога.
Если же предоставление скидки не уменьшает таможенную стоимость товара, необходимости восстановления сумм НДС, принятых к вычету, не имеется.
Так, в письме от 4 июня 2008 г. № 03-07-08/141 Минфин России указал, что если предоставление скидки иностранным поставщиком не уменьшает таможенную стоимость ввезенного на территорию РФ товара и соответственно сумму НДС, подлежащую уплате таможенному органу, то восстановление сумм налога, принятых к вычету, в связи с получением такой скидки не производится.
Более того, корректировка вычета НДС, на наш взгляд, возможна, только если налогоплательщику будет возвращен излишне уплаченный НДС на таможне.
Данного вывода придерживается и судебная практика. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2006 г. по делу № А05-4379/2006-18 была рассмотрена следующая ситуация: в январе 2003 г. налогоплательщик предъявил уплаченную на таможне сумму НДС к вычету. После выпуска товара — в сентябре 2003 г. — таможней была проведена корректировка таможенной стоимости товара, в результате чего она была уменьшена. Обществу был произведен возврат уплаченной таможенной пошлины. Возврат излишне уплаченного НДС произведен не был. Инспекция посчитала, что при таких условиях налогоплательщиком неправомерно был заявлен к вычету НДС в сумме превышения за январь 2003 г. и налогоплательщик должен был подать уточненную декларацию за указанный период.
Суд пришел к выводу, что изменение таможенной стоимости товара не может привести к занижению налога, поскольку сумма, на которую уменьшается налог, подлежащий уплате на таможне, будет равна сумме, на которую должны быть уменьшены налоговые вычеты. В данном случае у налоговой инспекции не было оснований ни для начисления НДС, ни для начисления пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога.
Таким образом, суд применил к вычету НДС принцип «зеркальности»: поскольку вычету в силу п. 2 ст. 171 НК РФ подлежит фактически уплаченная на таможне сумма НДС, то и уменьшаться этот вычет должен в том налоговом периоде, в котором произведен фактический возврат НДС, а в ситуации, когда возврат налога не производится, отсутствуют основания для уменьшения налоговых вычетов.
В заключение отметим, что налогоплательщик формально имеет право заявить об изменении таможенной стоимости товара на основании нормы ст. 68 ТК ТС в связи с изменением контрактной стоимости товара путем предоставления скидки.
Однако поскольку, с нашей точки зрения, предоставление скидки не является основанием для изменения таможенной стоимости товара, таможенные органы с большой вероятностью примут решение об отказе в соответствующей корректировке.
Данное мнение основано также и на том, что в рассматриваемом случае таможенная стоимость, вероятнее всего, будет скорректирована в меньшую сторону, а следовательно, и НДС, уплаченный на таможне, будет подлежать возврату из бюджета.
Итак, полагаем, что у налогоплательщиков в ситуации, аналогичной рассмотренной, отсутствует необходимость корректировки вычета НДС, уплаченного на таможне. Вероятность претензий со стороны контролирующих органов может быть оценена как низкая.
______________________________
[1] Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 сентября 2010 г. № Ф02-4399/2010 постановление апелляционной инстанции оставлено без изменения.